P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku N. P. Spółka Akcyjna z dnia 23 marca 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 27 marca 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że N P S. A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami spożywczymi.

Równocześnie jest na terenie Polski wiodącym podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy spożywczej N.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych, zmierzających między innymi do uporządkowania struktury organizacyjnej podmiotów wchodzących w skład grupy N. Polska, a przez to obniżenia kosztów ich funkcjonowania oraz pełnego wykorzystania efektu skali tej działalności (np. w trakcie negocjacji kontraktów handlowych, warunków zakupu surowców itd.) Zarząd Spółki podjął decyzję o przejęciu wybranych podmiotów wchodzących w skład N (m. in. N. I. C. Polska Sp. z o.o.). Ponadto, zmierzając do umocnienia swojej pozycji rynkowej w branży spożywczej, N. P. Spółka Akcyjna prowadzi negocjacje w zakresie przejęcia innych podmiotów działających w tej branży na rynku krajowym.

Wspomniane powyżej transakcje przejęcia dokonane zostaną poprzez zakup udziałów/akcji od ich dotychczasowych właścicieli. Docelowo, zgodnie ze strategią Spółki, wszystkie przejęte podmioty zostaną połączone z N. P. Spółką Akcyjną. Osiągnięcie docelowej struktury będzie wymagało jednak przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych w przejętych podmiotach, a przez to nie nastąpi bezpośrednio po nabyciu udziałów.

Ze względu na brak wystarczających własnych środków finansowych, zakup udziałów/akcji jest finansowany kredytem/pożyczką.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na następujące pytania:

1. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup udziałów/akcji przejmowanych spółek będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed połączeniem z przejmowanym podmiotem, jak i po połączeniu?

2. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie jego zapłaty?

Spółka cytuje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Równocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowi, że wydatki na objecie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Podatnik podnosi, że oznacza to, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstał na skutek odpłatnego zbycia tych walorów.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W opinii Spółki, pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

Zdaniem Spółki, odsetki związane z finansowaniem zakupu udziałów/akcji nie spełniają warunku bezpośredniego związku z nabyciem udziałów/akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Są to koszty dotyczące źródła finansowania działalności Spółki – przez to tylko pośrednio związane są z zakupem udziałów/akcji – i dlatego powinny stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11, tzn. w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

W opinii Spółki, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji przejmowanych przez nią podmiotów, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki w dacie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji odsetek – zarówno przed połączeniem Spółki z przejmowanym podmiotem, jak i po ich połączeniu.

Zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) należny w związku z umowami nabycia udziałów/akcji również nie spełnia warunku bezpośredniego związku z nabyciem udziałów/akcji – transakcja nabycia udziałów/akcji jest przecież skuteczna bez względu na fakt uiszczenia tego podatku. W tym sensie, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata podatku nie warunkuje bezpośrednio nabycia udziałów/akcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych powinien stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jego zapłaty.

Spółka podkreśla, że odroczenie rozpoznania tego kosztu do momentu (potencjalnej) sprzedaży udziałów/akcji w sytuacji, kiedy celem nabycia udziałów/akcji jest połączenie z innym podmiotem, prowadziłoby do wniosku (jak ma to miejsce w sytuacji Spółki), że PCC zapłacony przy nabyciu udziałów/akcji nigdy nie stanie się kosztem uzyskania przychodu (jeżeli udziały nie zostaną sprzedane, ale unicestwione w wyniku połączenia). Sytuacja taka zdaniem Spółki, oznaczałaby niewątpliwie nierówne traktowanie podatników prowadzących transakcje restrukturyzacyjne (np. przejmujących inne podmioty w celu wzmocnienia pozycji rynkowej, przekładającej się niewątpliwie na przychody tych podatników) w porównaniu z podatnikami obracającymi udziałami/akcjami w celach handlowych.

W opinii Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez nią w związku z nabyciem udziałów/akcji powinien stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jego faktycznej zapłaty.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje, co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej „updop”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w/w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych, zmierzających między innymi do uporządkowania struktury organizacyjnej, podjęła decyzję o przejęciu wybranych podmiotów wchodzących w skład grupy N. P. Ze względu na brak wystarczających własnych środków finansowych, zakup udziałów/akcji będzie finansowany kredytem/pożyczką.

Ustawodawca przyjął w art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - k.s.h., że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie może się jednak łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Połączenie przez przejęcie dotychczas istniejącej spółki, zwane również inkorporacją, polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (zwanej spółką przejmowaną) na drugą spółkę (nazywaną spółką przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 494 § 1, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ze względu na brak wystarczających własnych środków finansowych, Spółka w celu sfinansowania zakupu udziałów/akcji zaciągnie kredyt/pożyczkę.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji, pozwalając na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji, zatem – w momencie ich zbycia.

Przedmiotowe „wydatki na nabycie udziałów” należy odnieść do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, tj. takich bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa, prowizja maklerska.

Takiego charakteru nie można przypisać wydatkom będącym przedmiotem zapytania Spółki – które chociaż pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanym przedsięwzięciem przejęcia innych podmiotów – to jednak nie warunkują skutecznego nabycia udziałów/akcji (nie są warunkiem niezbędnym do ich nabycia).

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji należy zaliczyć zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty związane bezpośrednio z tym zakupem.

Ad. 1

Z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodu mogą być skapitalizowane odsetki od pożyczki.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop określa, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, pod warunkiem jednak, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Tym samym, zapłacone odsetki – w dacie poniesienia tego wydatku – mogą stanowić koszt podatkowy.

Odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów.

Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

W przedstawionej powyżej sytuacji skapitalizowane odsetki od kredytu/pożyczki będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed połączeniem, jak i po połączeniu Spółki z przejętym podmiotem.

Ad. 2

Biorąc powyższe pod uwagę, także do podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów/akcji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z nabyciem udziałów/akcji zapłacony przez Spółkę będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Wymienione powyżej koszty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem jednak wykazania przez Podatnika celowości poniesienia takich wydatków. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na Podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podatnik powinien właściwie udokumentować sam fakt poniesienia konkretnego wydatku i jego związek z przychodem, a także zasadność jego wysokości.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.