P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 28.02.2007 r., złożonym w tutejszym Urzędzie w dniu 06.03.2007 r.

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "S"PP Sp. z o.o. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce świadczy usługi reklamowe / promocyjne na rzecz zagranicznego usługobiorcy – podmiotu z Grupy "S". Jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz kontrahenta jest udzielanie tzw. „darowizn” oraz grantów – Spółka na polecenie zleceniodawcy przekazuje nieodpłatnie świadczenia rzeczowe i pieniężne na rzecz jednostek działających w służbie zdrowia: zakładów opieki zdrowotnej, fundacji, stowarzyszeń – zwanych „Beneficjentami”. Obowiązek dokonywania przekazań wynika z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z usługobiorcą. Przekazywanie przedmiotowych świadczeń regulowane jest na podstawie umowy każdorazowo zawieranej z osobą uprawnioną do reprezentowania obdarowanej jednostki.

Z tytułu przedstawionych powyżej świadczonych przez Spółkę usług otrzymuje ona od odbiorcy usług wynagrodzenie kalkulowane na bazie wszystkich kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy, powiększonych o określony procent marży. Wszelkie koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług są jej zwracane przez usługobiorcę w ramach wynagrodzenia za wykonanie usługi. Świadczenie usług reklamowych jest źródłem przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów – jako koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta – stanowią dla Spółki w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Podatnika nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów – jako koszt usługi reklamowej świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta – na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Podatnika w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawych.

Według Spółki, aby zakwalifikować wydatki związane z nieodpłatnymi przekazaniami na rzecz Beneficjentów do kosztów w pełni odliczalnych podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na tle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, spełnione muszą zostać dwa warunki, tj.:

(i) przedmiotowe koszty powinny wpływać na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę; oraz

(ii) koszty te nie mogą być jednocześnie objęte listą wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik twierdzi, że w przedstawionym stanie faktycznym oba powyższe warunki zostały spełnione.

W ocenie Spółki, wydatki związane z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę. Wobec tego, że świadczenie usług reklamowych jest źródłem przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki pozostające w udokumentowanym (bezpośrednim lub pośrednim) związku z przychodami osiąganymi z tytułu ww. usług, powinny być co do zasady traktowane jako w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podnosi, że praktyka organów skarbowych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki, które choćby w sposób pośredni związane są z działalnością podatnika i które wpływają na poprawę i utrzymanie źródeł przychodów podatkowych. Dla przykładu Spółka przytacza pismo sygn. PP1-811-1857a/01/OP z dnia 08.02.2002 r., w którym Minister Finansów stwierdził: „Według utrwalonego w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie poglądu przepisy oznaczają, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowo-skutkowego między danym wydatkiem, a uzyskiwanym przychodem, pod warunkiem właściwego udokumentowania tego wydatku. Podatnik cytuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym: „Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowił bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu” (wyrok sygn. akt SA/Wr 879/95 z dnia 14.05.1996 r.).

W związku z faktem, że Spółka otrzymuje zwrot kosztów związanych z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Beneficjenta, powiększonych o odpowiednią marżę (w oparciu o metodę koszt-plus), to, zdaniem Podatnika, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę, dotyczący nieodpłatnych przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów, pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę. Podatnik stoi na stanowisku, że koszty ponoszone przez niego na przekazanie grantów Beneficjentom są bezpośrednio związane z przychodem Spółki, który stanowi wynagrodzenie (w formie marży) za świadczenie ww. usług.

Zdaniem Podatnika, świadczenia przekazywane przez Spółkę Beneficjentom nie stanowią darowizn w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego Spółka uważa (biorąc pod uwagę fakt, że Kodeks cywilny jest ustawą o charakterze systemowym, kompleksowo regulującą stosunki o charakterze cywilnoprawnym), iż definicja darowizny zawarta w Kodeksie cywilnym będzie miała zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Podatnika, aby dane świadczenie zostało uznane za darowiznę na tle art. 888 Kodeksu cywilnego, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

i) świadczenie powinno mieć charakter nieodpłatny; oraz

ii) powinno zostać sfinansowane z majątku darczyńcy.

Spółka twierdzi, że druga z wyżej wymienionych przesłanek kwalifikacji danego świadczenia jako darowizny nie jest spełniona w przypadku świadczeń przekazywanych Beneficjentom przez Podatnika w ramach jego działalności. Przekazywanie nieodpłatnych świadczeń rzeczowych i pieniężnych stanowi bowiem jeden z elementów usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, zaś koszty ponoszone przez Spółkę w związku z takimi przekazaniami są zwracane przez usługobiorcę w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi. Zatem w ocenie Podatnika, świadczenia te nie są finansowane kosztem majątku Spółki, w tym samym nie spełniają przesłanek ich kwalifikacji jako darowizn. Faktycznym darczyńcą jest, według Wnioskodawcy, odbiorca usług, natomiast Spółka działa tylko i wyłącznie jako podmiot przekazujący świadczenia na rzecz Beneficjentów, świadcząc usługi. Podatnik cytuje orzeczenie sygn. akt I S. A./Wr 2101/96 z dnia 10.02.1998 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie spełnione w wykonaniu umowy darowizny”.

Ponadto każde nieodpłatne przekazanie przyczynia się do generowania przez Spółkę zysku, a więc również dochodu podatkowego.

W związku z faktem, że obowiązek dokonywania przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom wynika z umowy zawartej z usługobiorcą, umowy regulujące przekazanie świadczeń, zdaniem Spółki, kwalifikują się jako umowy zlecenia regulowane przepisami K. c. Według Podatnika, w przedmiotowej sytuacji znajduje zastosowanie stwierdzenie z wyroku sygn. akt III SA 2218/03 z dnia 26.10.2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: „Ustawa o VAT nie zawiera definicji darowizny, a zatem naturalne jest odesłanie do art. 888 i art. 889 K. c. regulujących umowę darowizny. W myśl art. 889 pkt 1 K. c. nie mamy do czynienia z umową darowizny, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu”. Podatnik twierdzi, że w przedmiotowej sytuacji zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy zlecenia wykonania usługi zawartej z kontrahentem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, dyspozycja normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez podatników w związku z przekazywanymi darowiznami lub ofiarami wszelkiego rodzaju, nie będzie miała zastosowania do świadczeń rzeczowych i pieniężnych przekazywanych przez Spółkę nieodpłatnie Beneficjentom.

W ocenie Spółki, przedmiotowe świadczenia nie są wymienione na liście wydatków uznanych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym druga przesłanka określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, determinująca kwalifikację wydatku do w pełni odliczalnego kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, według Podatnika, została spełniona.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka przytacza stwierdzenia z decyzji Nr 1401/PD-4230Z-14/06/GZ z dnia 11.04.2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów – jako koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta – stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku i informuje, co następuje:

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oparta jest na klauzuli generalnej: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Warunkiem koniecznym jest również to, aby dany wydatek, nawet ten pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża Podatnika.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, w zamian za przekazywane nieodpłatnie Beneficjentom świadczenia rzeczowe i pieniężne, dokonywane na podstawie Umowy z zagranicznym usługobiorcą w ramach usług świadczonych na jego rzecz i na polecenie tego zleceniodawcy w ramach działalności gospodarczej, Podatnik otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o określony procent marży. Spełniona zatem jest podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług do kosztów uzyskania przychodów: wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wydatki ponoszone w związku z nieodpłatnymi przekazaniami, o których mowa we wniosku Podatnika, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nieodpłatnie przekazywane Beneficjentom świadczenia rzeczowe i pieniężne nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga, jak to słusznie zauważył Podatnik, sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Podatnika, w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów, dokonanego w ramach usług reklamowych / promocyjnych na rzecz usługobiorcy, nie następuje zmniejszenie majątku Spółki. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty faktycznie poniesione przez Podatnika w związku ze świadczeniem tych usług są zwracane usługodawcy. Zatem dokonywane przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie stanowią darowizn w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowych przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie można uznać za darowizny również z tego względu, że obowiązek ich dokonania wynika ze stosunku zobowiązaniowego między Podatnikiem jako zleceniobiorcą a podmiotem zagranicznym jako zleceniodawcą.

Konkludując, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów stanowią w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów Podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.