INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012r. (data wpływu do tut. organu 14 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z funkcjonowaniem świetlic wiejskich oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic do zadań spoza zakresu VAT – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

• opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania pomieszczeń świetlicy
• prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z funkcjonowaniem świetlicy,
• sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,
• braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlicy na cele statutowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na terenie Gminy funkcjonuje Ośrodek Kultury (Wnioskodawca). Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Prowadzi ona samodzielnie działalność gospodarczą. Jest samodzielnym podmiotem pod względem prawnym, finansowym i organizacyjnym. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U z 2012r., Nr 406) i zgodnie z par. 8 statutu Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru instytucji kultury. Na mocy przepisu art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej posiada osobowość prawną. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje zadania w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury (dalej: „działalność statutowa”).

Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i jako taki, zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. MOK samodzielnie rozlicza podatek VAT.

W latach 2007-2010 Wnioskodawca realizował inwestycję polegającą na modernizacji budynku świetlicy O w Ż.

Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2010, a wspomniany budynek stanowi własność Wnioskodawcy.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w ramach ww. inwestycji objęły m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych i ich nadzoru, zakup materiałów, wyposażenia, etc. (wydatki te zwane są w niniejszym wniosku „wydatkami inwestycyjnymi"). W związku z ponoszeniem powyższych wydatków MOK otrzymał od wykonawców i dostawców faktury VAT, na których figuruje jako nabywca towarów i usług, z wykazanymi na tych fakturach kwotami podatku VAT. VAT z powyższych faktur nie został dotychczas odliczony.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlicy. Wśród tych wydatków należy wymienić takie jak: koszty mediów, wydatki na utrzymanie czystości, wydatki na zakup wyposażenia, koszty bieżących remontów itp. (wydatki takie zwane są również w niniejszym wniosku „wydatkami bieżącymi”). Również z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Wnioskodawca otrzymywał faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Budynek świetlicy O wynajmowany jest przez Wnioskodawcę odpłatnie na rzecz lokalnego muzeum (udostępnianie komercyjne). Ponadto budynek ten stale wynajmowany jest odpłatnie na cele organizacji zajęć aerobiku oraz dodatkowo, sporadycznie, świadczone są przez Wnioskodawcę usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy również na inne cele (udostępnianie komercyjne). W pozostałym zakresie pomieszczenia budynku są używane do działalności statutowej Wnioskodawcy tj. udostępniane w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy Ż – z tego tytułu nie są pobierane żadne opłaty (udostępnianie niekomercyjne).

W praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie wspomniany budynek udostępniany jest nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Część powierzchni budynku świetlicy jest udostępniana stale na rzecz wspomnianego muzeum, natomiast inna część powierzchni czasowo na zajęcia aerobiku, jak również sporadycznie na inne cele. Są również i takie części budynku, które nie są udostępniane komercyjnie. Są zaś i takie części (części wspólne wszystkim lokalom w budynku, jak korytarze, portiernie ftp.), które służą w pewnym stopniu zarówno udostępnianiu komercyjnemu, jak i niekomercyjnemu.

W związku z powyższymi faktami, MOK nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czy czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT.

W przypadku każdego odpłatnego udostępnienia budynku świetlicy (lub jego części) wystawiane są tytułu najmu faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy odpłatne wynajmowanie przez MOK pomieszczeń świetlicy na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT...
2. Czy w analizowanym stanie faktycznym MOK ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące...
3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza MOK powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu...
4. Czy z tytułu wykorzystania pomieszczeń świetlicy (a więc również wydatków na towary i usługi związane z inwestycjami, remontami oraz bieżącym utrzymaniem), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na działalność statutową MOK, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Odpłatne wynajmowanie przez MOK pomieszczeń świetlicy na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.
2. MOK ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące.
3. W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego MOK mógłby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego – MOK ma prawo do pełnego odliczenia podatku.
4. Z tytułu wykorzystania pomieszczeń świetlicy (a więc również wydatków na towary i usługi związane z inwestycjami, ich remontem oraz bieżącym utrzymaniem), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na działalność statutową, MOK nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego.
   
   

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U z 2012r., Nr 406) instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru instytucji kultury, a zatem posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Wnioskodawcę pomieszczeń świetlicy na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 tej ustawy.

Stanowisko, takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2011r., sygn. LBPP4/443-959/11/MN w której organ stwierdził, iż „Jak wynika z przedstawiania we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do rejestru samorządowych instytucji kultury Urzędu Miasta. Wynajmuje na koncerty salę koncertowa (widowiskową) wraz z obsługą (nagłośnienie, oświetlenie, obsługa szatni) lub bez obsługi innym podmiotom, które organizują imprezy kulturalne w wynajmowanym obiekcie. (...) Tym samym usługi wynajmu sali koncertowej (widowiskowej) wraz z obsługą lub bez obsługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.”

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie budynku świetlicy, a w tym pomieszczeń, które następnie udostępnia zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie w związku ze swoją działalnością statutową. Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym, w praktyce nie jest możliwe precyzyjne rozgraniczenie czasu, w którym pomieszczenia udostępniane są odpłatnie, a w którym nieodpłatnie, gdyż jest to zależne od popytu na świadczenia danego typu w określonym czasie. Nie jest też możliwe wyodrębnienie tych pomieszczeń, które są wykorzystywane wyłącznie do celów udostępniania komercyjnego, gdyż niektóre pomieszczenia są czasowo udostępniane komercyjnie (sale na zajęcia aerobiku) albo niektóre pomieszczenia służą wykonywaniu działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej jednocześnie (korytarze, portiernie itp.).

W opinii Wnioskodawcy odpłatne udostępnianie pomieszczeń świetlicy O stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń będzie czynnością nieobjętą regulacjami ustawy o VAT, gdyż w przepisie art. 5 ust. 1 mowa jest jedynie o odpłatnym świadczeniu usług, które w takiej sytuacji nie ma miejsca.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowe pomieszczenia wykorzystywane są zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe konieczne będzie ustalenie zakresu, w jakim podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, jak i wydatkami bieżącymi na przedmiotowy budynek i pomieszczenia.

1. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.
   Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
   Stosownie do ust. 2 tego przepisu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
   Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
   Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, w kontekście obliczania współczynnika, o którym mowa w przepisie art. 90 ustawy o VAT.
   Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że w zakresie przepisu art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).
   Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. I FSK 659/10, w którym sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź lako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT. a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.
   Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. I FSK 903/08 czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Wr 192/12, w którym potwierdzono, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych a nie do czynności będących poza zakresem przedmiotowym VAT. Jeśli bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.”.
   W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że w zakresie przepisów art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT. przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.
   Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również na remont oraz bieżącą eksploatację pomieszczeń, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (nie korzystających ze zwolnienia z VAT) oraz czynności pozostających poza zakresem VAT, MOK nie powinien stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.
2. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na budynek świetlicy.
   W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ponosi on wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do tych kategorii, Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, która jest podstawowym założeniu systemu VAT.
   Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z dnia 24 października 2011r., w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajacymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.
   Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. IFSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajacymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.
   Stanowisko to potwierdzone zostało również w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Wr 192/12, w którym sąd stwierdził, iż „Analiza przepisów obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług wskazuje, że polski ustawodawca fakt związania podatku naliczonego także z czynnościami będącymi poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług uznał za nieistotny dla prawa do odliczenia. Oznacza to, że w przypadku zakupów, które służą zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności nie będącej w sferze działania VAT możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, które w ogóle podatkowi nie podlegają”.
   Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ort. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, hora służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.
   Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie ort. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.
   Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.
   Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
3. Usługi Wnioskodawcy jako instytucji o charakterze kulturalnym.
   Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury.
   W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do świadczonych przez niego odpłatnych usług polegających na wynajmowaniu pomieszczeń świetlicy.
   
   

Jak wskazuje się w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011r., sygn. IPPP3/443-702/11-4/JF, zwolnienie o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Innymi słowy, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, poza innymi przesłankami wymienionymi w kolejnych ustępach art. 43, przede wszystkim muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki. Pierwszy z nich ma charakter podmiotowy i wskazuje, że zwolnienie obejmuje podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego MOK jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W opinii Wnioskodawcy spełnia on zatem podmiotowy warunek zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż jest instytucją o charakterze kulturalnym.

Drugi z warunków dla zastosowania zwolnienia ma charakter przedmiotowy i zgodnie z nim zwolnieniu podlegają usługi kulturalne. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług kulturalnych. Definicji takiej nie zawiera również ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W opinii Wnioskodawcy, pomimo tego, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT klasyfikacja usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej odbywa się tylko w przypadku, gdy odwołują się do nich przepisy ustawy o VAT, to jednak z uwagi na brak legalnej definicji usług kulturalnych, przy ich definiowaniu można pomocniczo odwoływać się do klasyfikacji PKWiU. Takie stanowisko podzielane jest przez przedstawicieli doktryny, m.in. A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, którzy w odniesieniu do usług kulturalnych wskazali, że „Wykładać to pojęcie należy jednak – mimo wszystko – z posiłkowym odwołaniem się do klasyfikacji statystycznej.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z klasyfikacją PKWiU do usług kulturalnych zalicza się usługi artystów wykonawców, usługi wspomagające wystawianie widowisk artystycznych, usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej oraz usługi związane z działalnością obiektów kulturalnych.

W opinii Wnioskodawcy odpłatne usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż usługi najmu nie mogą być uznane za usługi o charakterze kulturalnym. W związku z powyższym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia i usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy będą opodatkowane VAT na zasadach ogólnych tj. stawką 23%.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2011r., sygn. IBPP4/443-959/11/MN, w którym organ stwierdził, iż „Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmowania na koncerty sali koncertowej (widowiskowej) określonym podmiotom wraz z obsługą lub bez obsługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o cyt, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Jak podkreślono powyżej, zwolnienie usług kulturalnych świadczonych przez enumeratywnie określone podmioty ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wnioskodawca, chociaż spełniający przesłanką podmiotową (jako podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej) nie wykonuje w tym przypadku usług kulturalnych. Tym samym usługi wynajmu sali koncertowej (widowiskowej) wraz z obsługą lub bez obsługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.”

Podsumowując należy stwierdzić, że odpłatne usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy świadczone przez Wnioskodawcę, będą opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, w związku z czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi na budynek świetlicy w całości.

Ad. 3)

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, pomieszczenia świetlicy są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jakim zakresie pomieszczenia (a więc również wydatki inwestycyjne, jak i bieżące) będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Hipotetycznie Wnioskodawca mógłby podjąć próbę zastosowania różnorodnych kluczy podziału kosztów w celu wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi – np. takich jak klucz powierzchniowy lub czasowy. Nie jest to jednak możliwe. Żaden z możliwych kluczy nie jest miarodajny. Klucz powierzchniowy nie jest miarodajny dlatego, iż niektóre pomieszczenia są jedynie czasowo wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w innym czasie do czynności nieopodatkowanych (nie da się zatem wyodrębnić powierzchni przeznaczonej wyłącznie do działalności opodatkowanej). Klucz czasowy zaś nie jest miarodajny dlatego, iż niektóre części budynku są udostępniane stale (nie da się zatem wyodrębnić określonej części danej jednostki czasu, w której budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej).

Skoro Wnioskodawca udostępnia przedmiotowe pomieszczenia, w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, to nie jest w stanie spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r., ILPP2/443-153/12-S/MR. gdzie organ w odniesieniu do świetlic udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie przez Gminę, stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Ad. 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem pomieszczeń świetlicy (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z jej utrzymaniem) w pewnej części także do tego obszaru działalności Wnioskodawcy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Wnioskodawcy ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie w jego przypadku zastosowania, gdyż nieodpłatne użycie towarów jest wykonywane w ramach działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie pomieszczeń świetlicy ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań MOK, tj służy działalności kulturalnej określonej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012r.. sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., której organ stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegał, opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż -nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodłegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem VAT”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że, „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
  
  

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem pomieszczeń świetlicy do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

Wobec powyższego wynajem świetlic wiejskich jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucja kultury, prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i samodzielnie rozlicza podatek VAT.

Budynek świetlicy stanowi własność Wnioskodawcy i jest stale wynajmowany odpłatnie na rzecz lokalnego muzeum, na cele organizacji zajęć aerobiku oraz dodatkowo sporadycznie na inne cele. W przypadku każdego odpłatnego udostępniania budynku świetlicy (lub jego części) wystawiane są faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy na rzecz zainteresowanych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacja świetlicy, jak i bieżące związane z jej utrzymaniem należy przede wszystkim powołać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa określonych w art. 29 ust. 4..

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2010 realizował inwestycję polegającą na modernizacji budynku świetlicy.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w ramach ww. inwestycji objęły m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych i ich nadzoru, zakup materiałów, wyposażenia, etc. (wydatki te zwane są w niniejszym wniosku „wydatkami inwestycyjnymi”). W związku z ponoszeniem powyższych wydatków Wnioskodawca otrzymał od wykonawców i dostawców faktury VAT, na których figuruje jako nabywca towarów i usług, z wykazanymi na tych fakturach kwotami podatku VAT.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlicy. Wśród tych wydatków należy wymienić takie jak: koszty mediów, wydatki na utrzymanie czystości, wydatki na zakup wyposażenia, koszty bieżących remontów itp. (wydatki takie zwane są również w niniejszym wniosku „wydatkami bieżącymi”). Również z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Wnioskodawca otrzymywał faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Jak już wskazano powyżej pomieszczenia budynku są wynajmowane stale lub okresowo. W pozostałym zakresie pomieszczenia budynku są używane do działalności statutowej Wnioskodawcy tj. udostępniane w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy – z tego tytułu nie są pobierane żadne opłaty (udostępnianie niekomercyjne).

W praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie wspomniany budynek udostępniany jest nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Część powierzchni budynku świetlicy jest udostępniana stale na rzecz wspomnianego muzeum, natomiast inna część powierzchni czasowo na zajęcia aerobiku, jak również sporadycznie na inne cele. Są również i takie części budynku, które nie są udostępniane komercyjnie. Są zaś i takie części (części wspólne wszystkim lokalom w budynku, jak korytarze, portiernie ftp.), które służą w pewnym stopniu zarówno udostępnianiu komercyjnemu, jak i niekomercyjnemu.

W związku z powyższymi faktami, Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czy czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając na pytanie oznaczone nr 1, tut. Organ potwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń świetlicy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że dla ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z ww. usługami będzie istniało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czy czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT.

W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją świetlicy i bieżącym jej utrzymaniem przysługuje Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy , w myśl którego ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku, a dotyczącego nieodpłatnego udostępniania świetlicy na cele spoza zakresu VAT oraz ewentualnego naliczenia podatku należnego należy wskazać, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca udostępnia świetlicę nieodpłatnie do działalności statutowej tj. w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy,

Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu pomieszczeń świetlicy także do zadań spoza zakresu VAT tj. na działalność statutową, będzie odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlicy na cele statutowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do pytań 1, 2 i 4.

Należy wskazać, iż wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii poruszanej w pytaniu 2 za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie 3 i dokonanie oceny stanowiska przypisanego do tego pytania, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy czym należy podkreślić, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny niemożności przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących do poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu odliczania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze świetlicą może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.