29.06.2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności zaś art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Przedmiotowy wniosek uzupełniony został 17.08.2007r.

Wnioskująca informuje, iż w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, została zobowiązana do wypłaty - na rzecz wspólników - dywidendy z zysku netto, tj. z zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy.

W uchwale Zgromadzenia Wspólników ustalono wysokość dywidendy oraz termin jej wypłaty.

W terminie wypłaty dywidendy, w związku z niedoborem środków finansowych (zaangażowanych wcześniej w bieżącą działalność gospodarczą), Spółka zaciągnęła pożyczkę na sfinansowanie wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty w postaci odsetek od zaciągniętej pożyczki. Spółka wyjaśnia, że stan faktyczny opisany we wniosku odnosi się do pożyczki udzielonej jej przez podmiot zagraniczny, niebędący bankiem, instytucją kredytową ani instytucją finansową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Umowa, o której mowa we wniosku, nie stanowi umowy kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, iż wydatki ponoszone na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w związku z wypłatą dywidendy będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na dzień spłaty odsetek.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w związku z wypłatą dywidendy stanowią w przedstawionym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskująca podnosi, iż zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Zdaniem Spółki oznacza to, iż aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, muszą zostać spełnione łącznie następujące trzy warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu (lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; warunek celowości poniesionych kosztów);

- wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;

- wydatek musi zostać przez Spółkę faktycznie poniesiony (warunek ten wiąże się z obowiązkiem szczegółowego dokumentowania poniesionych wydatków, tj. z obowiązkiem prawidłowej ewidencji poniesionych wydatków wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, ma ona możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszystkich nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, iż odsetki od zaciągniętej pożyczki przeznaczonej na wypłatę dywidendy (zapłacone w momencie ich uznania za koszt uzyskania przychodu), nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". W świetle powyższego przepisu, kosztów podatkowych nie stanowią odsetki niezapłacone lub umorzone. W przypadku Spółki, odsetki od pożyczki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów są faktycznie zapłacone. Zgodnie z zasadą "kasową" wyrażoną w ustawie o CIT odnośnie odsetek, zaliczenie przez Spółkę odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów następuje w dacie ich faktycznej zapłaty (tj. w momencie faktycznego poniesienia przez Spółkę obciążenia finansowego).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, aby zaliczyć odsetki od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz ich związek z osiąganym przychodem, tj. z osiąganiem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przez Spółkę źródła przychodów (warunek celowości poniesionych kosztów).

W ocenie Spółki, istnieje związek pomiędzy kosztem odsetek od pożyczki, a osiąganiem przychodów podatkowych. Związek ten ma charakter pośredni, jednakże jest on całkowicie wystarczający aby zaliczyć odsetki od pożyczki do kosztów podatkowych Spółki. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również dokonywanej wcześniej przez organy podatkowe celowościowej wykładni tego przepisu.

Wnioskująca podnosi, iż z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli tylko Spółka wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, pożyczka umożliwia wypłatę dywidendy, a zatem również prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami (zabezpiecza Spółkę przed negatywnymi konsekwencjami prawnymi niewypłacenia dywidendy w terminie).

Jednocześnie, zaciągnięcie pożyczki warunkuje zachowanie przez Spółkę płynności finansowej (w skrajnej sytuacji bowiem, w przypadku niezaciągnięcia pożyczki, mogłaby jej grozić utrata płynności finansowej).

W konsekwencji, w ocenie Podatnika, pożyczka ta determinuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii Wnioskującej, zaciągnięcie pożyczki na wypłatę dywidendy ma zatem wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność Spółki jako całości (pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej).

W konsekwencji, odsetki od tej pożyczki powinny stanowić – zdaniem Podatnika – koszt podatkowy.

Spółka wyjaśnia, iż dzień przed wypłatą dywidendy dysponowała środkami pieniężnymi o wartości około połowy wartości wypłacanej dywidendy, w związku z czym konieczne było zaciągnięcie pożyczki, aby mieć wystarczające środki pieniężne na wypłatę całej dywidendy w terminie jej wymagalności.

W przypadku nieotrzymania pożyczki, dywidenda nie mogłaby być wypłacona w całości, wypłacona byłaby z opóźnieniem lub Spółka musiałaby wstrzymać na pewien okres terminowe regulowanie innych zobowiązań (np. wobec dostawców czy pracowników), aby zebrać środki pieniężne na wypłatę całości dywidendy w terminie. Opóźnienie w spłacie zobowiązań wobec dostawców mogłoby jednak skutkować dochodzeniem roszczeń na drodze sądowej, naliczeniem odsetek karnych, wstrzymaniem dostaw niezbędnych do prowadzenia działalności oraz utratą zaufania wśród dostawców. Nieuregulowanie zobowiązań wobec pracowników lub Skarbu Państwa wiązałoby się również z oczywistymi negatywnymi konsekwencjami dla spółki, w związku z czym nie jest to akceptowalnym rozwiązaniem.

Wskutek otrzymania pożyczki uzyskano środki finansowe w wystarczającej wysokości, aby możliwe było bieżące regulowanie wszystkich wymagalnych zobowiązań Spółki. Oznacza to, że zaciągnięcie pożyczki niezbędne było w celu utrzymania płynności finansowej, a tym samym niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskująca podniosła, iż zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH): "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (...)". W świetle powyższego przepisu, wskutek podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę z wypracowanego zysku na rzecz swoich wspólników, w terminie określonym w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Chcąc wywiązać się z nałożonego przez KSH obowiązku wypłaty dywidendy na rzecz Wspólników w terminie jej wypłaty, Spółka jest zmuszona zaciągnąć pożyczkę, co wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów na spłatę odsetek od pożyczki. Niewywiązanie się z obowiązku wypłaty dywidendy skutkowałoby negatywnymi konsekwencjami po stronie Spółki. W tym sensie, zdaniem Spółki, wydatki w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy stanowią wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodu (dotyczą całości generowanych przez Spółkę przychodów, pozostając w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami). Tym samym przedmiotowe wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli, pomimo istnienia obowiązku wypłaty dywidendy, Spółka nie dokonałaby takiej wypłaty, wspólnicy mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej oraz żądać odsetek karnych od spółki za nieterminowe regulowanie zobowiązań. Wdanie się w spór w tym zakresie mogłoby natomiast narazić Spółkę na dodatkowe koszty obsługi prawnej, a ewentualna przymusowa egzekucja tego zobowiązania z majątku spółki mogłaby zakłócić działalność gospodarczą.

Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, stanowią niewątpliwie negatywne konsekwencje prawne niewypłacenia dywidendy w terminie. Z oczywistych względów Spółka nie zamierzała narażać się na ryzyko wystąpienia takich negatywnych konsekwencji i w tym celu zaciągnęła pożyczkę.

Wnioskująca wskazuje, iż bezpośrednim celem zaciągnięcia pożyczki było sfinansowanie wypłaty dywidendy w terminie jej wymagalności, co jest równoznaczne z zapewnieniem płynności finansowej, rozumianej jako wywiązywanie się ze wszystkich przypadających do zapłaty zobowiązań spółki w terminie. Według opinii spółki terminowe wywiązywanie się z zobowiązań spółki jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem zaciągnięcie pożyczki spożytkowanej na wypłatę dywidendy należy uznać za zaciągniętą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wypłata dywidendy pozostaje w związku z bieżącą działalnością Spółki. Zgodnie z powołanym wyżej art. 191 § 1 KSH, w wyniku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników takiej uchwały Spółka jest obowiązana do wypłaty dywidendy. W ten sposób wypłata dywidendy na rzecz wspólników jest jednym z podstawowych obowiązków Spółki, którego wypełnienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. W przeciwnym wypadku, Spółka może być narażona na negatywne konsekwencje opisane powyżej, z czego wynika, że wypłata dywidendy jest pośrednio związana z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim jest funkcjonowanie Spółki jako całości.

Zdaniem Spółki, zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej przez nią na wypłatę dywidendy spełniają warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów dla celów CIT, tj.:

- stanowią wydatki pośrednio związane z przychodami, jak wskazano powyżej;

- nie są wymienione w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT; oraz

- zostaną faktycznie poniesione (zgodnie z zasadą "kasową" są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż wydatki ponoszone przez nią na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w związku z wypłatą dywidendy będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na dzień spłaty odsetek.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Na wstępie podjętych rozważań tutejszy organ podatkowy podkreśla, iż udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie objętej wnioskiem, zaś rozpoznając sprawę ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji i opisu stanu faktycznego przedstawionych we wniosku przez Spółkę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wskazać przy tym należy, iż przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia”, zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające bezpośrednio w związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia).

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, który wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując zatem a contrario kosztem uzyskania przychodów będą odsetki, po ich zapłaceniu.

Dokonując łącznej interpretacji ww. przepisów, wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów są naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki/kredytu, jeśli pożyczka/kredyt została zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, a wykorzystanie zdobytych w ten sposób środków ma lub może (mogło) mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z tej działalności, w tym na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że Podatnik wyjaśnił we wniosku, iż w przypadku nieotrzymania pożyczki, dywidenda nie mogłaby być wypłacona w całości, wypłacona byłaby z opóźnieniem lub Spółka musiałaby wstrzymać na pewien okres terminowe regulowanie innych zobowiązań (np. wobec dostawców, czy pracowników), aby zebrać środki pieniężne na wypłatę całości dywidendy w terminie. Opóźnienie w spłacie zobowiązań wobec dostawców mogłoby jednak skutkować dochodzeniem roszczeń na drodze sądowej, naliczeniem odsetek karnych, wstrzymaniem dostaw niezbędnych do prowadzenia działalności oraz utratą zaufania wśród dostawców, zaś wspólnicy mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej oraz żądać odsetek karnych od Spółki za nieterminowe regulowanie zobowiązań, co mogłoby narazić Spółkę na dodatkowe koszty obsługi prawnej.

Mając na względzie podnoszoną przez Podatnika okoliczność, iż zaciągnięcie pożyczki na sfinansowanie wypłaty dywidendy było niezbędne w celu utrzymania płynności finansowej, a tym samym niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, bieżącego regulowania wszystkich wymagalnych zobowiązań i uniknięcia negatywnych konsekwencji prawnych niewypłacenia dywidendy w terminie, należy uznać, iż pożyczka została zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, w szczególności zaś na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, co powoduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie wypłaty dywidendy nie została wykluczona w żadnej regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca, w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, w kilku odrębnych przepisach uznał zapłacone odsetki z różnych tytułów za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż ilekroć celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczenia wydatków na zapłatę odsetek określonego rodzaju do kosztów podatkowych, to zostało to wyraźnie wskazane w przepisach prawnych. A contrario, zatem należy wywieść wniosek, że w sytuacji gdy odsetki z określonego tytułu (np. pożyczka zaciągnięta na wypłatę dywidendy) nie zostały wymienione jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to odsetki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione inne wymagane przesłanki (w szczególności faktyczne zapłacenie odsetek, wydatkowanie pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pożyczkodawcy, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Skoro ustawodawca w przywołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy podatkowej przesądził klasyfikację podatkową wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, z związku ze spóźnioną wypłatą dywidendy, nie odnosząc się jednocześnie do kwalifikacji odsetek od pożyczki, zaciągniętej na sfinansowanie wypłaty dywidendy, to te ostanie odsetki - zdaniem tutejszego organu - mogą być traktowane jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Wobec faktu, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów, a także zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.