P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28.03.2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 28.03.2007.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2006 r. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, z tym że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o CIT jako pierwszy rok podatkowy Spółki przyjęty został okres od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31.12.2007 r. W 2007 r. planowane jest przeprowadzenie transakcji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w związku z powyższą transakcją nastąpi także w 2007 r. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Spółka przejmie również wszystkie zobowiązania związane z działalnością wnoszonego do niej przedsiębiorstwa.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie następującego stanowiska:

1. Dla oceny skutków podatkowych planowanej transakcji zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

2. Przy obliczaniu wartości początkowej firmy należy uwzględnić przejęte przez Spółkę zobowiązania związane z działalnością wnoszonego do niej przedsiębiorstwa. W konsekwencji powinny one zwiększać wartość początkową firmy dla celów CIT.

Spółka cytuje art. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dalej: „ustawa zmieniająca ustawę o CIT”, stanowiący, że „podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1 (tj. ustawę o CIT – przypis Spółki) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.”.

Według Spółki, jak wskazano w stanie faktycznym, pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w drugiej połowie 2006 r. i będzie trwał do dnia 31.12.2007 r., a transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego zostanie sfinalizowana do końca 2007 r.

W rezultacie, jak twierdzi Spółka, mając na uwadze treść art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, dla oceny skutków podatkowych przedmiotowej transakcji zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

Jeżeli chodzi o kalkulację wartości początkowej firmy, w opinii Spółki, w świetle przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wartością nominalną akcji lub udziałów wyemitowanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.

Jak twierdzi Spółka, definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który to przepis został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) i miał na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględniania przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Według Spółki, ratio legis powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 08.09.2004 r. (Sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do wszystkich Dyrektorów Izb Skarbowych. Zdaniem Spółki, z powyższego pisma wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych). Spółka podkreśla, że stanowisko przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów zostało powszechnie zaakceptowane w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy Spółka powołuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.10.2006 r. (Syg. 1401/BP-I/4230Z-102/06/KK), postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.12.2005 r. (Sygn. LUS/I-3/423/P/4/05/EM), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20.05.2005 r. (Sygn. BI/005/0095/05) oraz pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 29.04.2004 r. (Sygn. II-2/423/13a/2004). Według Spółki, opierając się na brzmieniu przepisu art. 4a pkt 2 należy stwierdzić, że ustawa o CIT umożliwia uwzględnienie przy kalkulacji wartości firmy jedynie tych przejętych przez nabywcę zobowiązań, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednocześnie nie określa ona co należy rozumieć pod tym pojęciem. Zdaniem Spółki, opierając się na wykładni literalnej, pojęcie „funkcjonalny” należy utożsamiać z określeniem „dobrze spełniający swoją rolę, odpowiadający potrzebom, mający funkcję użytkową; użyteczny, przydatny” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl). W związku z powyższym, jak twierdzi Spółka, należałoby uznać, że zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą, to zobowiązania, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia.

W opinii Spółki, przejęte przez Spółkę zobowiązania są ściśle związane z działalnością wnoszonego do niej przedsiębiorstwa, w konsekwencji, zdaniem Spółki mogą być one uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów CIT.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Ustęp 2 w/w artykułu stanowi, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Jak wynika natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wyjaśnia, że została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2006 r. oraz za rok podatkowy przyjęła rok kalendarzowy i w związku z w/w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako pierwszy rok podatkowy przyjęty przez nią został okres od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31.12.2007 r.

Z dniem 01.01.2007 r. w życie weszły przepisy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Jak wynika z art. 2 w/w ustawy, podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01.01.2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, tj. ustawę z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

W związku z powyższym, jako że rok podatkowy Spółki, który rozpoczął się w drugiej połowie 2006 r. i według przyjętych przez Spółkę ustaleń zakończy się w dniu 31.12.2007 r., do transakcji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, której przeprowadzenie jest planowane w 2007 r., zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

Tak więc stanowisko Spółki w powyższym zakresie, zawarte w uzasadnieniu wniosku, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi m. in. dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 3), ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 1 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

Jak wynika z wyżej wymienionej definicji, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Z powyższego wynika, że ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom, a więc stanowiące kapitał obcy i finansujące część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

Jeżeli zaś chodzi o wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to sposób jej określenia reguluje art. 14 w/w ustawy.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy uznać, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki. Jeżeli w cenie nabycia przedsiębiorstwa (tj. w wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów) nie zostały uwzględnione długi funkcjonalnie związane z działalnością przejmowanego przedsiębiorstwa, to wartość rynkową składników majątkowych ustala się, pomniejszając aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości o te nieuwzględnione w cenie nabycia długi. Natomiast jeżeli w cenie nabycia przedsiębiorstwa zostały uwzględnione długi funkcjonalnie związane z działalnością przejmowanego przedsiębiorstwa, to wartość rynkową składników majątkowych stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Tak więc, stanowisko Spółki w powyższym zakresie, zawarte w uzasadnieniu wniosku, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.