P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 26.06.2007r. (wpływ do tut. Urzędu 27.06.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy koszty fachowego doradztwa oraz wszelkie prace mające na celu zbadanie możliwości uzyskania przez Spółkę uprawnień do jednostek redukcji emisji do powietrza gazów cieplarnianych (ERU) i ich odsprzedaży rządom i firmom z krajów uprzemysłowionych, winny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem przyszłych przedsięwzięć gospodarczych Spółki jest uzyskanie uprawnień do jednostek redukcji emisji do powietrza gazów cieplarnianych (ERU – Emission Reduction Unit) poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych i przystąpienie do projektu w ramach systemu Wspólnych Wdrożeń (Joint Implementation – JI).
Wspólne wdrożenie to mechanizm ustanowiony w art. 6 Protokołu z Kioto, który umożliwia nabycie i transfer jednostek redukcji emisji gazów cieplarnianych (ERU) pomiędzy krajami wymienionymi w Aneksie I do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu.
Mechanizm Protokołu z Kioto pozwala rządom i firmom z krajów uprzemysłowionych nabywać Jednostki Redukcji Emisji (ERU) z projektów w innych krajach rozwiniętych, które ograniczają lub eliminują emisję gazów cieplarnianych. Projekty mogą generować jednostki redukcji poprzez ograniczenie emisji wszystkich gazów cieplarnianych. Jeżeli projekt odgazowania składowiska zostanie zarejestrowany jako JI to każda zredukowana tona metanu będzie uznana za równoważnik uniknięcia emisji do atmosfery 23 ton CO2 i wygeneruje określoną ilość jednostek ERU. W ramach transakcji JI sprzedający może zobowiązać się do dostarczenia nabywcy określonej liczby jednostek Redukcji Emisji (ERU) w trakcie pierwszego okresu działania Protokołu z Kioto, tj. od 2008 do 2012 roku.
Najważniejszym kryterium jakiemu zostanie poddany oceniany projekt jest kryterium dodatkowości (enviromental additionality). W ramach tego kryterium należy udowodnić, iż projekt przynosi konkretne, długotrwałe, mierzalne efekty w dziedzinie zapobiegania zmianom klimatycznym, które nie zaistniałyby, gdyby projekt nie był realizowany. Jednym z kluczowych elementów konstruowania projektu jest określenie linii bazowej (ogólne obowiązki prowadzącego instalację) i przedstawienie dodatkowych redukcji emisji, powstałych w wyniku realizacji projektu. Jednostki redukcji transferowane są w ramach JI to różnica między linią bazową i linią emisji projektu. Projekt spełnia kryterium dodatkowości, jeśli różnica ta jest dodatnia, a ponadto jeśli dzięki projektowi przezwyciężono jedną lub więcej barier, które uniemożliwiają realizację projektu bez wykorzystania mechanizmów JI. Barierami takimi są m. in. ryzyko inwestycyjne i technologiczne.
Zatem wszelkie działania mające na celu redukcję emisji gazów cieplarnianych podjęte przez prowadzącego instalację przed wprowadzeniem projektu, uważane są za działania wcześniejsze, podjęte wyłącznie dobrowolnie, nie spełniające kryterium dodatkowości. Ważny jest wobec powyższego stan zaawansowania projektu – generalnie, im projekt bardziej zaawansowany, tym trudniej uzasadnić, że jego realizacja jest dobrowolnym ograniczeniem emisji i nie miałaby miejsca gdyby nie przychody ze sprzedaży ERU. Projekt spełniający powyższe kryteria poddawany jest dalszej procedurze kwalifikacyjnej, na którą składają się:przygotowanie Project Idea Note (PIN), dokumentu który podsumowuje techniczne i finansowe aspekty projektu i zawiera wstępne obliczenie redukcji emisji z projektu,pozyskanie :Letter of Endorsement” od rządu kraju goszczącego projekt, wskazującego na poparcie dla projektu i gotowość do rozważenia formalnej akceptacji transakcji JI,wstępny marketing projektu wśród nabywców uprawnień do emisji, rządów, funduszy, firm prywatnych.
W następnej fazie przygotowuje się Project Design Document (PDD), który jest podstawą transakcji. Dokument ten obejmuje stadium bazowe – szczegółową analizę proponowanego projektu i dokładne obliczenie poziomu redukcji emisji. Studium bazowe musi być zweryfikowane przez niezależnego audytora i przedstawione nabywcy wraz z innymi dokumentami. Postępowanie kończy się wydaniem formalnego listu zatwierdzającego transakcję (Letter of Approval) od rządu goszczącego projekt, który jest koniecznym warunkiem podpisania kontraktu. Dopiero po przejściu wstępnej kwalifikacji Spółka będzie mogła przystąpić do zasadniczej części postępowania – realizacji projektu – poprzedzonej kilkustopniową procedurą. W pierwszym etapie projektodawca oraz jego polski partner przygotowują wniosek, który przedstawiony jest Sekretariatowi JI. Wniosek powinien zawierać szczegółowe dane techniczne, informacje o sposobie wdrażania i monitorowania projektu w celu określenia ekologicznego efektu przedsięwzięcia. Po otrzymaniu materiałów od projektodawcy Sekretariat JI przekazuje wszelkie informacje o projekcie do zainteresowanych instytucji (wojewodów, ministerstw, ekspertów) z prośbą o wydanie opinii. Informacja o otrzymaniu wniosku przekazywana jest także Dyrektorowi Departamentu Polityki Ekologicznej i Integracji Europejskiej w Ministerstwie Środowiska, który powiadamia o tym Ministra Środowiska. Minister powołuje Komitet Sterujący, który weryfikuje wniosek i przedstawia go powtórnie do Ministerstwa Środowiska celem rekomendacji. Kolejną fazą jest akceptacja wniosku i skierowanie projektu do realizacji. W przypadku, gdy rekomendacje Komitetu Sterującego są pozytywne, wniosek jest akceptowany przez stronę polską. Po oficjalnym podpisaniu umowy pomiędzy Rządem Polskim, a rządem kraju, z którego pochodzi projektodawca projekt może być realizowany w ramach JI. Niezależna weryfikacja projektu dokonywana jest przez Design Operational Entity (DOE). Działania projektu w przypadku Spółki mają miejsce w trzech lokalizacjach w Polsce:składowisko odpadów w Łubnej, zlokalizowane na południowy wschód od Warszawy,składowisko odpadów w Sosnowcu, zlokalizowane na południowy wschód od Katowic,składowisko odpadów w Łęgajnach, zlokalizowane na południowy wschód od Olsztyna.Celem tych projektów jest rozbudowa systemów obsługi gazu składowiskowego, poprzez odbudowę i rozbudowę istniejących zakładów utylizacji gazu składowiskowego, pochodzącego ze składowisk odpadów. Nadwyżka metanu pochodzącego z terenów składowisk będzie spalana w silnikach gazowych wytwarzających energię elektryczną i cieplną dla pobliskich społeczności. Jak wynika z powyższego, procedury związane z mechanizmem Wspólnych Wdrożeń są bardzo pracochłonne. Tylko do wniosku o wydanie listu zatwierdzającego, przez właściwego ministra do spraw środowiska należy dołączyć: dokumentację projektową zawierającą – opis projektu i stosowanej technologii, opis linii bazowej, ocenę dodatkowości redukcji emisji powodowanej przez projekt, plan monitorowania, raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, upoważnienie nabywcy jednostek redukcji emisji do udziału w projektach wspólnych wdrożeń uzyskane od właściwego organu uprawnionego. Reasumując wszelkie prace mają charakter nowatorski, zupełnie nie znany w naszym kraju, a i rozpoznany zaledwie w fazie początkowej w krajach unii europejskiej. Wobec powyższego Spółka zmuszona jest powierzyć całość tych prac obcym podmiotom – krajowym i zagranicznym.W związku z powyższym, Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie, czy koszty fachowego doradztwa oraz wszelkie prace mające na celu zbadanie możliwości uzyskania przez Spółkę uprawnień do jednostek redukcji emisji do powietrza gazów cieplarnianych (ERU) i ich odsprzedaży rządom i firmom z krajów uprzemysłowionych, winny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia.Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie koszty usług konsultingowych, fachowego doradztwa, koszty przedsięwzięć związanych z realizacją i zatwierdzeniem projektów wspólnych wdrożeń, przed wydaniem listu zatwierdzającego projekt wspólnych wdrożeń – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji winne one być potrącane, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W ocenie tutejszego organu podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z uwagi na skomplikowane procedury i fakt, iż działania Spółki mają charakter nowatorski, większość prac związanych z projektem zlecana jest podmiotom trzecim. Jednakże w konsekwencji dochodzi do sprzedaży tego projektu, a wszelkie wydatki o których mowa we wniosku można powiązać z tymże projektem. Powoływany przez Spółkę art. 15 ust. 4d ustawy o pdop stanowi zaś, że w dacie poniesienia potrącalne są tylko koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami. W przedmiotowej sprawie natomiast wszystkie czynności zlecane przez Stronę ukierunkowane są na realizację konkretnego projektu i są w nim w sposób ścisły powiązane.

Dlatego też w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej art. 15 ust. 4 w/w ustawy o pdop, na podstawie którego koszty te powinny zostać rozliczone w momencie uzyskania przychodu, z którym są powiązane, tj. w momencie sprzedaży projektu.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż usługi konsultingowe nie mają w tym przypadku na celu zbadania opłacalności danego projektu, nie służą również realizacji kilku projektów, lecz powiązane są z konkretną inwestycją Spółki. Konkludując, winny być rozliczane w dacie sprzedaży projektu, w celu realizacji którego zostały poniesione. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.