P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku, z dnia 14.06.2007r. (wpływ do tut. Urzędu 18.06.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy po dokonaniu odpisu na fundusz ogólnego ryzyka Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w wysokości według stanu rezerwy na dzień dokonywania odpisu na fundusz ryzyka ogólnego oraz odpisów (tj. zwiększeń) na powyższą rezerwę dokonywanych w 2007r. łącznie do wysokości nie przekraczającej kwoty odpisu na fundusz ryzyka ogólnego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Bank, korzystając z prawa wynikającego z art. 45 ust. l b ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, dalej „ustawa o rachunkowości") od dnia l stycznia 2005 roku sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Bank tworzy rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 z późn. zm., dalej „Prawo bankowe"). Jednocześnie również w latach poprzedzających wdrożenie w Banku Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Bank nie tworzył rezerwy na ryzyko ogólne. Bank nie dokonywał odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego w latach 2005-2006 w rozumieniu art. 130 Prawa bankowego. W 2007 roku na podstawie decyzji podjętej na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Bank dokonał odpisu z zysku za rok 2006 na fundusz ryzyka ogólnego w wysokości l0 mln zł. Ponadto, mając na uwadze regulacje zawarte w UPDOP w zakresie ujęcia dla celów podatkowych rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, Bank dokonał kalkulacji rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z zasadami zawartymi w art. 130 Prawa bankowego. Jak wynika z powyższej wstępnej kalkulacji rezerwy na ryzyko ogólne, wartość tej rezerwy wynosi w 2007 roku około l0 mln zł. Jednocześnie stan rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe na dzień 31 maja 2007 roku, utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, wynosi w Banku 3 948 420,02 zł. Wartość ta podobnie jak wartość rezerwy na ryzyko ogólne wynika z bieżącej działalności Banku i może ulec zmianie w ciągu roku, tj. mogą być dokonywane zarówno odpisy na rezerwę (zwiększenia rezerwy), jak i zmniejszenia rezerwy. Dotychczas Bank nie zaliczył utworzonej rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe ani odpisów na przedmiotową rezerwę do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w trakcie całej swojej dotychczasowej działalności z uwagi na brak odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego Bank nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na ryzyko ogólne ani będącej jej odpowiednikiem rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe.Zdaniem Banku zgodnie z art. 38c UPDOP banki, które sporządzają sprawozdanie finansowe na podstawie art. 45 ust. l a i l b ustawy o rachunkowości, tj. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Zasady tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawarte są w przepisach art. 130 Prawa bankowego, zgodnie z którymi banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Ponadto, powołane powyżej przepisy przewidują dokonywanie odpisu na ryzyko ogólne związane z działalnością banków w maksymalnej wysokości 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych, pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Wysokość odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne jest również determinowana przez wysokość odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego.Bank podkreśla, iż z powołanych powyżej przepisów Prawa bankowego wynika prawo, a nie obowiązek tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne, na co wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzjach z dnia 18 października 2005 roku (sygn. 1401/PD-4230Z-70/05/BB) oraz z dnia 27 października 2005 roku (sygn. 1401/PD-4230Z-79/05/BB). Jednocześnie z uwagi na przyjęcie zasad sporządzania sprawozdań finansowych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, dotychczasowe prawo Banku do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne przekształciło się w obowiązek tworzenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. W ocenie Banku z przepisu zawartego w art. 38c UPDOP wynika, iż utworzenie rezerwy oraz dokonanie odpisu (dotworzenia) rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe daje możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, jaka byłaby utworzona, gdyby Bank nie stosował Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Jednocześnie dokonywane odpisy na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe mogą w świetle art. 38c UPDOP stanowić koszty uzyskania przychodów do wysokości nie większej, niż dokonany przez Bank odpis z zysku na fundusz ryzyka ogólnego. Bank dokonał odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego w wysokości 10mln zł. W celu wyznaczenia limitu kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 38c UPDOP Bank dokonał również kalkulacji rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 130 Prawa bankowego. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym ze wstępnej kalkulacji rezerwy na ryzyko ogólne wynika, iż jej wartość wynosi około 10 mln zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż dotychczas Bank nie dokonywał odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego, a tym samym dotychczas nie miał możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów, w opinii Banku w 2007 roku Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe według jej stanu na dzień dokonania odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego.Bank zauważa również, iż zgodnie z przedstawionymi powyżej stanowiskami Izby Skarbowej w Warszawie, Bank nie był uprawniony dotychczas do zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak odpisu na fundusz ryzyka ogólnego. Mając powyższe na uwadze, w opinii Banku w bieżącym roku Bank nabywa powyższe prawo z uwagi na dokonanie w 2007 roku odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego. W konsekwencji, w bieżącym roku powstaje dla Banku po raz pierwszy możliwość do uwzględnienia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w rozliczeniach podatkowych. Konsekwencją zaliczenia po raz pierwszy rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów będzie obok prawa uznania odpisów (zwiększeń) na powyższą rezerwę za koszty uzyskania przychodów, również obowiązek rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu zmniejszeń powyższej rezerwy następujących po zaliczeniu rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów.W ocenie Banku, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe pozwoli na właściwe ustalenie wartości przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych. Wysokość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tytułu utworzenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe ma bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia wartości zmniejszeń (przychodów podatkowych) i zwiększeń (kosztów uzyskania przychodów), które będą miały miejsce w następnych okresach. Jednocześnie ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe opiera się na porównaniu wartości stanu powyższej rezerwy z wysokością rezerwy na ryzyko ogólne oraz wysokością odpisu na fundusz ryzyka ogólnego. W konsekwencji, w ocenie Banku kosztem uzyskania przychodów w 2007 roku może być rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do maksymalnej wysokości odpisu na fundusz ryzyka ogólnego. Reasumując, Bank stoi na stanowisku, iż w 2007 roku po dokonaniu odpisu na fundusz ryzyka ogólnego Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w wysokości według stanu rezerwy na dzień dokonywania odpisu na fundusz ryzyka ogólnego oraz odpisów na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe dokonywanych po tym dniu w ciągu 2007 roku łącznie do wysokości nie przekraczającej kwoty odpisu na fundusz ryzyka ogólnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.38 c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Banki, które na podstawie art.45 ust.1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art.2 ust.3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art.15 ust.1h pkt.1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art.12 ust.1 pkt.6 lit.a). Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1h pkt 1 w/w ustawy, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym, zgodnie z art. 130 ustawy – Prawo bankowe. Stosownie natomiast do art. 38 c ust.2 powołanej ustawy, w bankach, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust.3 ustawy wymienionej w ust.1, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Rezerwa na ryzyko ogólne, zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r, Nr 72, poz.665 ze zm), służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją istotę nie dają się przewidzieć i oszacować. Co do zasady są to ryzyka nieobjęte ani rezerwami celowymi, ani funduszem na ryzyko ogólne. Rezerwa ta ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki na podstawie oceny ryzyka związanego z ich działalnością, mając na uwadze wielkość należności pozabilansowych nieobjętych rezerwami celowymi. Rezerwa na ryzyko ogólne ma służyć pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Tworzenie i rozwiązywanie tej rezerwy powinno być dokonywane w oparciu o ocenę ryzyka, przy uwzględnieniu wielkości należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Zgodnie z art.130 ustawy Prawo bankowe istnieją dwa rodzaje limitów ograniczających wysokość odpisów przeznaczonych na rezerwę ryzyka ogólnego. Po pierwsze, wysokość tego odpisu nie może przekroczyć 1,5 % ustalonej na koniec poszczególnych kwartałów lub na koniec roku obrotowego średniej kwoty niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych, pomniejszonych o kwotę tzw. kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 grudnia 2003 r w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz.2147) do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Po drugie, kwota omawianego odpisu nie może przekroczyć wysokości odpisu dokonywanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni. Tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie jest obligatoryjne. Oznacza to, że ustawodawca nie nakłada obowiązku tworzenia równolegle z rezerwą na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe także rezerwy na ryzyko ogólne. Odwołanie się ustawodawcy w w/w art. 38c ustawy do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne ma znaczenie przy ustaleniu limitu, do wysokości którego utworzona rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe może stanowić koszt uzyskania przychodu. W w/w przepisie określony jest obowiązujący sposób kalkulacji tego limitu tj. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Przepis art. 130 w ust. 2 precyzuje wysokość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne. Jednym z parametrów mającym wpływ na wielkość rezerwy na ryzyko ogólne jest kwota odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka.Treść powołanego powyżej art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednocześnie, że niezależnie od tego, czy bank stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, czy też tworzy rezerwy ogólne w oparciu o art.130 ustawy Prawo bankowe, zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tworzonych rezerw są takie same. Oznacza to, że jeżeli Bank utworzy, zgodnie z MSR, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, to będzie uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak bank niestosujący MSR, tj. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z przepisami Prawa bankowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank nie dokonywał odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego w latach 2005-2006 w rozumieniu art. 130 Prawa bankowego. W 2007 roku na podstawie decyzji podjętej na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Bank dokonał odpisu z zysku za rok 2006 na fundusz ryzyka ogólnego w wysokości l0 mln zł. W konsekwencji, Bank zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w wysokości według stanu rezerwy na dzień dokonywania odpisu na fundusz ryzyka ogólnego oraz odpisów (tj. zwiększeń) na powyższą rezerwę dokonywanych w 2007r. łącznie do wysokości nie przekraczającej kwoty odpisu na fundusz ryzyka ogólnego.W ocenie Naczelnika tut. Urzędu po dokonaniu w 2007r. odpisu na fundusz ryzyka ogólnego Bank będzie miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w wysokości według stanu rezerwy na dzień dokonywania odpisu na fundusz ryzyka ogólnego oraz odpisów na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe dokonywanych po tym dniu w ciągu 2007 roku łącznie do wysokości nie przekraczającej kwoty odpisu na fundusz ryzyka ogólnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że zaliczenie przez Bank rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów, powoduje równocześnie obowiązek rozpoznania przez Bank przychodów podatkowych z tytuły rozwiązanej w/w rezerwy na podstawie art.12 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami w bankach jest kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997r. - Prawo Bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób. Zgodnie z art. 38c ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop przepisy w/w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a, mają zastosowanie także do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.