Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29.06.2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 05.09.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 06.09.2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. podziela Pani stanowisko, że:

- świadczenie usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych w krajach UE podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce,

- w przypadku świadczenia usług elektronicznych nie ma Pani obowiązku zarejestrowania się w kraju jako podatnik VAT UE,

- w przypadku otrzymywania wpłat na poczet wykonywanych usług elektronicznych za pośrednictwem systemu PayPal podstawą opodatkowania jest kwota należna za świadczone usługi bez pomniejszania o prowizję PayPal,

2. nie podziela Pani stanowiska, że:

- świadczenie usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych w USA podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności jest projektowanie oraz udostępnianie serwisów internetowych. Działalność ta sklasyfikowana jest wg PKD jako działalność w zakresie oprogramowania, pozostała – 72.22 Z.

Zamierza Pani uruchomić serwis internetowy świadczący usługi drogą elektroniczną. Na stronach serwisu udostępnione zostaną obrazy, teksty oraz bazy danych. Obsługa serwisu będzie w pełni zautomatyzowana. Odbiorcą witryn będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zamieszkałe w krajach UE i USA. Użytkownik będzie mógł korzystać z zasobów serwisu po wykupieniu rocznego abonamentu.

Opłaty za korzystanie z serwisu firma będzie pobierała w Euro i USD. Dokonywane one będą:

– przelewem na konto bankowe firmy w Euro oraz USD,

– kartą bankową przez użytkowników przy pomocy systemu PayPal.

Podała Pani, że PayPal jest to sposób na wysyłanie i odbieranie pieniędzy za pośrednictwem Internetu przez osoby fizyczne i firmy. System PayPal umożliwia zapłatę za zakupy lub usługi przy pomocy karty kredytowej lub salda konta PayPal. System umożliwia osobom fizycznym oraz firmom sprzedającym towary lub świadczącym usługi odbiór zapłaty. Sprzedający mogą przelać środki na swoje rachunki lub zachować je na koncie PayPal. Za pośrednictwo w transakcjach PayPal pobiera prowizję, która jest zależna od wysokości otrzymywanych wpłat. Wypłata środków z konta PayPal na konto bankowe firmy będzie dokonywana w PLN.

Ma Pani wątpliwości w jakim państwie należy rozliczyć podatek VAT z tytułu świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zamieszkałych na terenie UE i USA i czy ma Pani obowiązek zarejestrowania się z tego tytułu jako podatnik VAT UE. Ponadto Pani wątpliwości dotyczą kwestii dokumentowania przychodu oraz rozliczenia podatku VAT z tytułu wpłat dokonywanych za pośrednictwem systemu PayPal.

Pani zdaniem w przypadku świadczenia usług, o których mowa wyżej, nie ma Pani obowiązku zarejestrowania się z tego tytułu jako podatnik VAT UE, zaś podatek VAT powinien być rozliczony w kraju. Natomiast w przypadku wpłat dokonywanych za pośrednictwem systemu PayPal rozliczeniu powinna podlegać kwota wpłacana przez użytkowników serwisu, zaksięgowana na koncie PayPal Pani firmy. Przychód będzie rozliczany na podstawie dokumentacji uzyskanej z systemu PayPal.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Panią usługi polegają na udostępnianiu drogą elektroniczną na stronach serwisu internetowego obrazów, tekstów oraz baz danych, zaś obsługa serwisu będzie w pełni zautomatyzowana. Podała Pani, że są to usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 26 wyżej cytowanej ustawy przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.05.288.1 z dnia 29 października 2005 r.) do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W myśl ust. 2 cytowanego wyżej artykułu następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

a) ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I do rozporządzenia. W w/w załączniku I wymieniono następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG

a) Tworzenie i hosting witryn internetowych.

b) Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line.

c) Zdalne zarządzanie systemami.

d) Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.

e) Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.

2. Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG

a) Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.

b) Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych.

c) Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek).

d) Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych.

e) Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.

3. Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG

a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów.

b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.

c) Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

d) Prenumerata gazet i czasopism on-line.

e) Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych.

f) Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line.

g) Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).

h) Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.

i) Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4. Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG

a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe.

b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków.

c) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów.

d) Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe.

e) Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

5. Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG

a) Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

b) Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W myśl art. 23 wyżej cytowanego rozporządzenia rozporządzenie to wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2006 r., wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Na podstawie art. 27 ust. 3 w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, czyli poza obszarem terytorialnym Wspólnoty, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis ten stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 9 ma zastosowanie do usług elektronicznych.

Zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów usługi, o których mowa w piśmie tj. usługi elektroniczne, świadczone na rzecz:

– osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Wspólnoty podlegają opodatkowaniu w Polsce (art. 27 ust. 1 ustawy),

– osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium USA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że za korzystanie z serwisu klienci będą wnosili roczne opłaty przed uzyskaniem dostępu do tego serwisu. Opłaty za korzystanie z serwisu będą wpływały na konto firmy:

– przelewem bezpośrednio od klientów w Euro i USD,

– w postaci wpłat z systemu PayPal w PLN.

W przypadku wpłat dokonywanych za pośrednictwem systemu PayPal na konto firmy będzie wpływała kwota pomniejszona o prowizję, którą pobiera PayPal za korzystanie z systemu oraz przeliczona już na PLN.

Stosownie do art. 29 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 2 w/w przepisu w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem w opisanym we wniosku przypadku opodatkowaniu podlegają całe kwoty wpłacane przez użytkowników witryn, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zamieszkałymi na terytorium Wspólnoty, na poczet świadczonych usług elektronicznych przed uzyskaniem dostępu do serwisu. Kwoty otrzymywane w walucie obcej winne być przeliczane wg średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia otrzymania należności.

W myśl art. 109 ust. 3 podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje wprost jakie wymogi ma spełniać ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Obroty w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT winne być wykazywane zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Obroty z tytuły świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna Pani ewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT np. na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie dokumentacji uzyskanej z systemu PayPal bądź za pomocą kasy fiskalnej w przypadku wystąpienia takiego obowiązku.

Stosownie do art. 97 ust. 1 w/w ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W myśl ust. 2 i 3 w/w artykułu 97 przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 oraz do podatników, o których mowa w art. 15, podlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywając usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku na terytorium kraju, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

W świetle w/w przepisów obowiązek rejestracji jako podatnika VAT UE istnieje w stosunku do podatników, którzy dokonują transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabywających usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że będzie Pani świadczyła usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie ma Pani obowiązku zarejestrowania się w kraju jako podatnik VAT UE z tytułu świadczenia w/w usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Tut. Organ informuje, że nie udzieli odpowiedzi na pytanie zawarte w piśmie z dnia 05.09.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 06.09.2007 r.) będącym uzupełnieniem do wniosku z dnia 29.06.2007 r.: „W jaki sposób ewidencjonować wpływy w przypadku kiedy przychody firmy rozliczane są na podstawie księgi przychodów i rozchodów”, ponieważ z dniem 01.07.2007r. weszły w życie przepisy zmieniające ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590 z późn. zm.) regulujące sposób wydawania indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych. Do wydawania indywidualnych interpretacji Minister Finansów upoważnił niektórych dyrektorów Izb Skarbowych określając właściwość miejscową. Wnioskodawcy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie warmińsko-mazurskim aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego winni złożyć wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na adres korespondencyjny: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji zobowiązany jest skorzystać z formularzy ORD-IN i ORD-IN/A oraz uiścić opłatę w wysokości 75 zł (druki formularzy w załączeniu) – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771).

Jednakże tut. Organ informuje, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 w/w ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804) do dnia 31 grudnia 2007 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Tut. Organ zwraca uwagę, że m.in. w pozycji 38 tego załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, przy czym zastrzeżono, że zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług przed dniem 1 lipca 2007 r.

Ponadto wyżej cytowane rozporządzenie w § 3 zawiera katalog podatników, którzy mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej. W przypadku spełnienia warunków, o których mowa w w/w przepisie, z uwzględnieniem zastrzeżenia zawartego w § 4 tego rozporządzenia, będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Stosownie do art. 222 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zażalenie na postanowienie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.