P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 24.05.2007r. (wpływ do tut. Urzędu 30.05.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie można potraktować jako zapłatę należności, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży drewna oraz materiałów budowlanych. W celu ograniczenia strat z tytułu braku zapłaty od odbiorców, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Ubezpieczyciel przyznał indywidualne limity kredytowe obowiązujące dla poszczególnych klientów. W ramach umowy ubezpieczenia Strona płaci kwartalną składkę ubezpieczeniową na podstawie przewidywanego obrotu, określonego w umowie, z klientami objętymi ubezpieczeniem. Na koniec okresu obowiązywania umowy, następuje rozliczenie składki ubezpieczeniowej na podstawie rzeczywistego obrotu ubezpieczonego (zawierającego VAT). Składka ta stanowi koszt uzyskania przychodu. W przypadku, gdy należności nie zostaną zapłacone przez klienta w określonym terminie, ubezpieczyciel wypłaca Spółce odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności (zawierającej VAT, zaliczonej wcześniej do przychodów podatkowych). Pozostałe 10% odszkodowania nie spłacone przez ubezpieczyciela stanowi udział własny Strony.
W wyniku otrzymanego odszkodowania, z dniem zapłaty przez ubezpieczyciela, roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do powstrzymania się od prowadzenia windykacji bez zgody ubezpieczyciela. Zdarzają się jednak sytuacje, że po wypłacie odszkodowania przez ubezpieczyciela Spółka otrzymuje częściową zapłatę od dłużnika. W takim przypadku jest zobowiązana do powiadomienia ubezpieczyciela o zaistniałej sytuacji. Ubezpieczyciel przygotowuje ponowne rozliczenie szkody i na podstawie nowej decyzji odszkodowawczej zobowiązuje Stronę do zwrotu 90% otrzymanej zapłaty, a pozostałe 10% umniejsza istniejące zadłużenie.
W związku z powyższym Strona wnosi o odpowiedź na pytanie, czy wypłacone od ubezpieczyciela odszkodowanie można potraktować jako zapłatę należności.
Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane odszkodowanie powinno zostać potraktowane jako zapłata należności, bowiem na skutek otrzymanego odszkodowania, wierzytelność Spółki w stosunku do należności w wysokości objętej odszkodowaniem wygasa, a na ubezpieczyciela przechodzi roszczenie o zapłatę należności w stosunku do kontrahentów, którzy w określonym terminie nie uregulowali należności. Dlatego też w dacie uzyskania odszkodowania Spółka uzna należność za zapłaconą w wysokości otrzymanego odszkodowania. W przypadku zaś otrzymania od dłużnika częściowej zapłaty po wypłacie odszkodowania Spółka, zgodnie z umową 90% kwoty oddaje ubezpieczycielowi (jest ona obojętna podatkowo), natomiast 10% kwoty pomniejsza odpis aktualizujący należności założony na udział własny. W przypadku nie uregulowania pozostałej części zobowiązania przez dłużnika, jeżeli wystąpią przesłanki z art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, pozwalające na uznanie wierzytelności za nieściągalną, Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a w/w ustawy, zalicza wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów zaliczana jest jedynie wartość niespłaconego zobowiązania, czyli po pomniejszeniu jej o otrzymane odszkodowanie oraz ewentualną częściową zapłatę przez dłużnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1.wystawienia faktury albo
2.uregulowania należności.Z powyższego wynika, iż z punktu widzenia prawa podatkowego fakt wykonania zobowiązania przez dłużnika nie stanowi warunku sine qua non powstania przychodu, wręcz przeciwnie nie ma on żadnego wpływu na przychód, który powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach. Nie ma więc znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, czy zostało ono wykonane przez dłużnika, czy też przez ubezpieczyciela w formie wypłaconego odszkodowania. Dlatego też stwierdzić należy, że zapłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela można potraktować jako spłatę należności. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 828 § 1 tejże ustawy jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń do wysokości zapłaconego odszkodowania. Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania. Dlatego też stwierdzić należy, iż taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za częściową spłatę zobowiązania. Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o pdop nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń zaistniałych w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Jeżeli chodzi o metodę rozliczania częściowej spłaty długu po wypłaceniu odszkodowania stwierdzić należy, iż słusznie postępuje Spółka, zmniejszając odpisy aktualizujące o przysługującą jej kwotę. Nie ma wątpliwości, że kwota należna ubezpieczycielowi jest de facto obojętna podatkowo, ponieważ Strona zobowiązana jest do natychmiastowego jej zwrotu.

Natomiast w przypadku kwoty należnej Spółce będzie zmniejszać ona wysokość utworzonych odpisów. Nie stanowi ona bowiem przychodu Spółki, ponieważ został on uprzednio zarachowany jako przychód należny. Zmniejsza natomiast kwotę odpisu utworzonego na wypadek niewypłacalności dłużnika. Jeżeli zaś chodzi o zaliczanie niespłaconej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka winna kierować się brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. W myśl w/w przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o pdop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1.postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.postanowieniem sądu o:a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lubb) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lubc) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dodatkowo należy mieć również na uwadze termin, do którego można dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Stanowi o tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wierzytelności odpisane jako nieściągalne, w przypadku gdy zostały one zarachowane jako przychody należne, zaś ich nieściągalność została udokumentowana w określony sposób, oraz nie uległy one przedawnieniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wierzytelności Spółki zostały zarachowane jako przychody należne. Zatem Spółka uprawniona będzie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niespłaconych wierzytelności pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop.Natomiast w przypadku odpisów aktualizujących wartość należności zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 2a pkt 1 w/w ustawy o pdop nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a)dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albob) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, alboc) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albod) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.W przedmiotowej sprawie Podatnik uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego utworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na którą odpis ten został utworzony.W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.