Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29.06.2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że:

– odsprzedaż usług dotyczących tzw. mediów - energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu i wody na rzecz jednostki budżetowej – podlega refakturowaniu wg stawek podatku identycznych jak na fakturach wystawionych przez faktycznego usługodawcę,

– w przypadku refakturowania usług dotyczących tzw. mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu i wody) na rzecz jednostki budżetowej podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej jest podatkiem podlegającym odliczeniu,

– w przypadku otrzymania darowizn w postaci pieniężnej od osób fizycznych, spółdzielni i podmiotów gospodarczych, które przeznaczone są na dofinansowanie obiadów dla uczniów zbiorcza faktura wewnętrzna powinna być wystawiana z chwilą wydania obiadów uczniom, tj. na koniec miesiąca wg listy wydawanych obiadów za dany miesiąc,

– w przypadku niefakturowanych opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli na koniec miesiąca Wnioskodawca winien wystawiać zbiorczą fakturę wewnętrzną będącą podstawą do ujęcia w rejestrze sprzedaży,

2. podziela stanowisko Wnioskodawcy, że:

– czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

– w przypadku odsprzedaży usług (refakturowania) moment powstania obowiązku podatkowego jest momentem właściwym dla poszczególnych rodzajów usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący jednostką budżetową udostępnia nieodpłatnie innej jednostce budżetowej na jej działalność statutową część pomieszczeń. Zgodnie z zawartą umową użyczenia, jednostka budżetowa korzystająca z użyczonych pomieszczeń, pokrywa część kosztów związanych z utrzymaniem tych pomieszczeń – na zasadzie partycypacji, ustalonych procentowo wg stosunku zajmowanej (użyczanej) powierzchni do powierzchni całego budynku. Na podstawie zawartej umowy użyczenia odsprzedawane są tzw. media zgodnie z załączoną kalkulacją kosztów (energia elektryczna, energia cieplna, gaz i woda). W umowie wyraźnie zaznaczono, że przedmiotem świadczenia i fakturowania jest usługa.

Zdaniem Wnioskodawcy „przeniesiona” usługa podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla danego rodzaju świadczenia, a podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej jest podatkiem podlegającym odliczeniu przez refakturującego, gdyż zakup usługi jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wszystkie dane dotyczące odsprzedawanej usługi, jej ceny, stawki podatku są identyczne, jak na fakturach wystawionych przez faktycznego usługodawcę. Kwota podatku naliczonego od zakupu usług następnie refakturowanych jest równa sumie podatku należnego ujętego w refakturach. Moment powstania obowiązku podatkowego jest momentem właściwym dla poszczególnych rodzajów usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu u podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie regulują zagadnienia refakturowania.

W praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują łącznie następujące okoliczności:

– przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

– sprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu, bez doliczenia marży przez odsprzedającego,

– podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem co do zasady tej samej stawki podatku od towarów i usług, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

– w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

A zatem istotą refakturowania jest odsprzedaż usługi bez doliczania marży czy prowizji, celem natomiast jest przeniesienie przez podmiot refakturujący poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta, pomimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

W myśl art. 28 Dyrektywy Rady (2006/112/WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują w niektórych sytuacjach zwolnienie od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody oraz w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Wobec powyższego Wnioskodawca winien, na podstawie w/w przepisu, stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług przy dokonywaniu na rzecz jednostki budżetowej odsprzedaży usług w zakresie dostawy tzw. mediów z wyjątkiem usług w zakresie rozprowadzania wody, które zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7 %.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem na podstawie wyżej cytowanego przepisu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych tj. usług w zakresie rozprowadzania wody (i odprowadzania ścieków).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, b i c w/w ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 (usługi w zakresie rozprowadzania wody) i poz. 153 (usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne) załącznika nr 3 do ustawy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia tych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, na mocy obowiązujących w tym zakresie przepisów, zobowiązany jest do wydawania następujących dokumentów:

– duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych wydawanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 14 marca 2005 r., za które pobierane są opłaty zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej. Opłaty te są ściśle związane z działalnością edukacyjną,

– legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które Wnioskodawca może pobierać opłaty w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu, wydawanych na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej opisane czynności, jako usługi edukacyjne, zwolnione są od podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że czynności te nie są fakturowane, na koniec miesiąca powinna być wystawiana zbiorcza faktura wewnętrzna, będąca podstawą ujęcia w rejestrze sprzedaży.

Stosownie do art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 w/w ustawy zarówno towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności, w tym również w zakresie klasyfikacji statystycznych, obowiązany jest podatnik.

Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów i usług do właściwych grupowań statystycznych, w związku z tym – tut. Organ nie weryfikował słuszności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji i odniósł się do klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwolnione są od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do wyżej cytowanej ustawy. W poz. 7 w/w załącznika wymieniono usługi w zakresie edukacji zaklasyfikowane wg PKWiU do grupowania ex 80.

Jeżeli czynności, o których mowa we wniosku tj. wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli, sklasyfikowane są wg PKWiU w grupowaniu 80 - „usługi w zakresie edukacji” wówczas świadczenie tych usług zwolnione jest od podatku od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Wyżej cytowany artykuł zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik jest uprawniony i zobowiązany wystawić fakturę wewnętrzną. Nie obejmuje on swoim zakresem opisanych czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym czynności te nie mogą być dokumentowane fakturą wewnętrzną.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 109 ust. 3 w/w ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Obroty w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT winne być wykazywane zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. W związku z powyższym w przypadku wydawaniu duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli obroty z tego tytułu Wnioskodawca powinien ewidencjonować zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT., np. na podstawie dowodu wewnętrznego, innego niż faktura wewnętrzna.

Wnioskodawca podał również, że otrzymuje darowizny pieniężne od osób fizycznych, spółdzielni i podmiotów gospodarczych, które przeznaczone są na dofinansowanie obiadów dla uczniów, wydawanych w stołówce szkolnej. Sprzedaż obiadów, sklasyfikowana jako usługa edukacyjna, zwolniona jest od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy powinien wystawić fakturę wewnętrzną – czy z chwilą otrzymania darowizny pieniężnej czy wydania obiadów uczniom tj. zbiorczo na koniec miesiąca wg listy wydanych obiadów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 21 w/w ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają jak należy dokumentować kwoty otrzymywanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wyżej cytowany art. 106 ust. 7 ustawy o VAT określający zasady wystawiania faktur wewnętrznych zawiera jedynie stwierdzenie, iż faktury wewnętrzne są wystawiane celem udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Skoro zatem zwrot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to przez analogię należy uznać, że otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze można udokumentować fakturą wewnętrzną.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 106 ust. 7 za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie. Jednakże tut. Organ zauważa, że w przypadku otrzymanych darowizn pieniężnych przeznaczonych na dofinansowanie obiadów dla uczniów, czynnością dokumentowaną fakturą wewnętrzną jest kwota otrzymanych darowizn. Zatem za dany miesiąc Wnioskodawca może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, ale dokumentującą kwoty otrzymanych darowizn, a nie jak podał Wnioskodawca wartość wydanych obiadów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Stosownie do art. 222 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zażalenie na postanowienie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.