P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 13.06.2007 r., z datą wpływu do tutejszego organu podatkowego w dniu 13.06.2007 r.

p o s t a n a w i a

uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że X Sp. z o. o. należy do grupy K. Grupa K nabyła w Polsce spółkę, której majątek stanowi budynek centrum handlowego KrP wraz z wyposażeniem i przynależnościami. Transakcja ujawniła znaczną nadwyżkę wartości rynkowej majątku trwałego przedsiębiorstwa KrP ponad wartość ujawnioną w ewidencji księgowej.

Obecnie grupa K przygotowuje się do restrukturyzacji, która będzie polegać na wniesieniu przedsiębiorstwa KrP aportem do Spółki (operacja ta m. in. doprowadzi do urealnienia wartości centrum handlowego ujawnionej w ewidencji księgowej KrP). Dokonana przez Spółkę wycena wartości otrzymanego aportu zostanie oparta na wycenie wartości centrum handlowego przygotowanej przez podmiot zewnętrzny przy zastosowaniu metodologii wartości bieżącej netto (NPV). Kalkulacja taka uwzględnia szacowaną wartość przychodów netto z wynajmu powierzchni handlowej centrum, pomniejszoną o szacowane koszty związane z wynajmem – zdyskontowane do wartości bieżącej. Stosowana stopa dyskontowa jest pochodną parametrów rynkowych działalności centrum handlowego (tj. łączna powierzchnia centrum, warunki konkurencji na rynku, na którym działa, możliwości ekspansji, porównanie z innymi transakcjami).

Zważywszy na przyjętą metodę, wycena nie będzie zawierała podziału na poszczególne środki trwałe tworzące majątek centrum handlowego. W szczególności, nie będzie możliwe wyodrębnienie wartości każdego z osobna środka trwałego wchodzącego w skład centrum.

Na tle powyższego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że w skład przedsiębiorstwa KrP wchodzi zorganizowany kompleks wielu środków trwałych (w postaci budynku, budowli, instalacji, wyposażenia ruchomego itd.), Spółka wnosi o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 16g ust. 10 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak dokonać alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa, którego majątek trwały stanowi centrum handlowe z wyposażeniem, przynależnościami i gruntem, na którym jest posadowione (ustalonej zgodnie z ww. art. 16g ust. 10) pomiędzy:

(1) grunt a środki trwałe podlegające amortyzacji,

(2) poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji, z podziałem na:

- ruchome środki trwałe stanowiące wyposażenie centrum (tj. komputery, drukarki, meble itp.),

- środki trwałe powiązane trwale z budynkiem centrum handlowego (sam budynek, parkingi oraz systemy zainstalowane w budynku, tj. systemy klimatyzacyjne, optyczne wykrywacze ognia, systemy krążenia wody i pompy ciepła itp.).

Wnioskodawca wskazuje, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji podatnika określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, że obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2006 r. oraz ze względu na treść art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. z zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 517, poz. 1589), ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które Spółka otrzyma w wyniku aportu przedsiębiorstwa, powinno odbyć się na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Na podstawie wyznaczonego tym przepisem algorytmu, Spółka jest w stanie określić łączną wartość początkową środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu.

Wątpliwości Spółki pojawiają się na etapie, w którym łączną wartość początkową środków trwałych wyliczoną według powyższego algorytmu trzeba będzie rozdzielić przypisując każdemu z otrzymanych aportem środków trwałych określoną część wartości łącznej.

Podatnik nadmienia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie precyzyjnych regulacji. Jedynie pomocniczo art. 16g ust. 12 tej ustawy odsyła przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych do art. 14. Artykuł 14 przewiduje z kolei możliwość określenia przychodów ze sprzedaży przez organy podatkowe w drodze oszacowania w przypadku, gdy wartość określona przez strony w umowie: (i) bez uzasadnionej przyczyny oraz (ii) znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Zdaniem Spółki, w braku regulacji określających sposób alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy poszczególne środki trwałe, Spółka jest uprawniona – w granicach wyznaczonych przez łączną wartość początkową oraz ograniczenia wynikające z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przyjęcia własnej koncepcji w tym zakresie.

Z czysto teoretycznego punktu widzenia najbardziej pożądanym rozwiązaniem jest według Spółki koncepcja alokacji oparta o precyzyjną wycenę każdego środka trwałego z osobna tak, aby obliczona w efekcie wartość początkowa poszczególnych środków trwałych (rozdział wartości łącznej pomiędzy środki trwałe podlegające i niepodlegające amortyzacji oraz poszczególne środki trwałe), w pełni odzwierciedlała ich wartość rynkową.

Spółka stoi na stanowisku, że:

- na płaszczyźnie czysto prawnej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają obowiązku dokonywania odrębnej wyceny wartości poszczególnych środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa;

- w wielu przypadkach dokonanie wyceny o takim stopniu szczegółowości jest zadaniem gospodarczo nieopłacalnym (wziąwszy pod uwagę fakt, że potencjalny koszt precyzyjnej wyceny niektórych środków trwałych może przekraczać ich wartość), a w przypadku Spółki w praktyce niewykonalnym; metody stosowane do wyceny nieruchomości takich jak centra handlowe w zasadzie uniemożliwiają bowiem przyporządkowanie łącznej wartości wynikającej z wyceny pomiędzy poszczególne środki trwałe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że w braku możliwości dokonania precyzyjnej wyceny wartości poszczególnych środków trwałych, zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie, jeżeli:

(1) w odniesieniu do rozdziału łącznej wartości początkowej pomiędzy grunt a środki trwałe podlegające amortyzacji – Spółka zastosuje taką formułę alokacji, że cała nadwyżka łącznej wartości początkowej ponad łączną wartość księgową netto środków trwałych (według ksiąg rachunkowych podmiotu wnoszącego aport) zostanie przyporządkowana do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. żadna część nadwyżki nie zostanie przyporządkowana do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, tj. gruntu);

(2) w odniesieniu do alokacji łącznej wartości początkowej pomiędzy poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji Spółka dokona podziału tych środków trwałych na dwie grupy:

• grupa I – ruchome środki trwałe (tj. komputery, drukarki, meble itp.),

• grupa II – środki trwałe „tworzące” centrum handlowe (sam budynek, parkingi oraz systemy zainstalowane w budynku, tj. systemy klimatyzacyjne, optyczne wykrywacze ognia, systemy krążenia wody, pompy ciepła itp.)

- a następnie zastosuje taką formułę, że żadna część nadwyżki wartości wynikającej z wyceny ponad wartość księgową netto środków trwałych nie zostanie przyporządkowana do środków trwałych z grupy I (które wycenione zostaną według historycznej wartości księgowej netto). Cała nadwyżka zostanie przyporządkowana do grupy II, tj. środków trwałych tworzących centrum handlowe. Spółka dokona alokacji nadwyżki pomiędzy środki trwałe z tej grupy w takiej proporcji, w jakiej wartość księgowa netto poszczególnych środków trwałych (według ksiąg podmiotu wnoszącego aport) pozostaje do sumy wartości księgowej netto tych składników.

Ad. (1)

W opinii Spółki w przedstawionej sytuacji faktycznej uzasadnione wydaje się wyłączenie z podziału nadwyżki gruntu i przypisanie wzrostu wartości początkowej wyłącznie do budynku centrum handlowego i związanych z nim elementów podlegających amortyzacji. Wzrost wartości rynkowej przedsiębiorstwa wnoszonego aportem jest bowiem głównie wynikiem wybudowania centrum handlowego, a nie zwiększenia atrakcyjności gruntu, na którym centrum jest posadowione.

Ad. (2)

Podobne argumenty przemawiają za wyłączeniem ze zbioru środków trwałych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, pomiędzy które alokowana ma być nadwyżka, składników z grupy I. Środki trwałe takie jak: komputery czy elementy wyposażenia są to elementy standardowo występujące w każdym przedsiębiorstwie, które są stosunkowo łatwo zastępowalne i wymienne, a więc z całą pewnością nie kreują wartości centrum handlowego. Taką cechę posiadają jedynie środki trwałe z grupy II – budynek, budowle oraz systemy i instalacje wchodzące w jego skład.

W odniesieniu do środków trwałych z grupy II Spółka uważa, że wykorzystanie do alokacji proporcji, w jakiej pozostaje do siebie wartość księgowa netto poszczególnych środków trwałych jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia – wartość księgowa netto odzwierciedla bowiem z jednej strony koszty nabycia (wytworzenia) środków trwałych, z drugiej strony najpełniej uwzględnia stopień ich ekonomicznego zużycia.

W szczególności, Spółka uważa, że – w braku lepszego wskaźnika – formuła alokacji oparta o wartość księgową netto poszczególnych środków trwałych pozwoli na osiągnięcie rezultatu, w którym ustalona przez Spółkę wartość początkowa poszczególnych środków trwałych nie będzie (a przynajmniej nie będzie w sposób znaczący) odbiegać od ich wartości rynkowej (stosownie do art. 16g ust. 10 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził poprawność powyższego stanowiska w interpretacjach prawa podatkowego Nr 1472/ROP1/423-272/06/DP, 1472/ROP1/423-273/06/DP, 1472/ROP1/423-271/06/DP, wydanych na wniosek następujących spółek z grupy K: KKr Sp. z o.o., KP Sp. z o.o., KS Sp. z o.o.

W ocenie Spółki w jej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiska odmiennego niż wyrażone w powyższych interpretacjach.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela wyrażone we wniosku stanowisko Podatnika odnośnie ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki i informuje, co następuje:

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Do przedmiotowego stanu faktycznego - jak słusznie zauważa Podatnik - znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w związku z rozpoczęciem obecnego roku podatkowego Spółki w 2006 r. oraz ze względu na art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), zgodnie którym podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z ww. art. 16g ust. 1 pkt 4, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak stanowi art. 16g ust. 10, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W myśl art. 16g ust. 12, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Na podstawie treści art. 16g ust. 1 pkt 4 stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych, nabytych w ramach wniesionego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, ustala Podatnik.

Jak słusznie podnosi Wnioskodawca, ustawa nie wskazuje sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, nabytych w postaci aportu, w szczególności nie nakłada na podatników obowiązku dokonania precyzyjnej wyceny wartości poszczególnych środków trwałych. Ustawa wprowadza jedynie przepisy art. 16g ust. 10 i 12, ograniczające podatników w tym zakresie.

Artykuł 16g ust. 10 normuje sposób określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa. Zatem wartość początkowa poszczególnych środków trwałych nabytych w ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa nie może przekroczyć łącznej wartości początkowej nabytych w taki sposób środków trwałych, określonej zgodnie z art. 16g ust. 10 – w sposób uzależniony od tego, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy czy też nie.

Z kolei art. 16g ust. 12 odsyła w zakresie ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, nabytych w postaci wkładu niepieniężnego, do odpowiedniego stosowania art. 14. Zgodnie z art. 14 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe oznacza w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa wniesionego w postaci wkładu niepieniężnego, że ustalona przez Podatnika wartość początkowa środka trwałego nie może przekroczyć wartości rynkowej danego składnika majątkowego.

Zatem wobec braku ścisłych regulacji przyjąć należy, że zaproponowana przez Spółkę metoda wyceny wartości poszczególnych środków trwałych w odniesieniu do rozdziału łącznej wartości początkowej środków trwałych, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 14, tj. ograniczeniem wartości początkowej poszczególnych środków trwałych do wartości rynkowej danego przedmiotu, nie stoi w sprzeczności z przepisami podatkowymi.

Dlatego też zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych będzie, jeżeli nadwyżka łącznej wartości początkowej ponad łączną wartość księgową netto środków trwałych (według ksiąg rachunkowych podmiotu wnoszącego aport) zostanie przyporządkowana do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji, zwanych przez Spółkę „tworzącymi” centrum handlowe (budynek, parkingi oraz systemy zainstalowane z budynku, tj. systemy klimatyzacyjne, optyczne wykrywacze ognia, systemy krążenia wody, pompy ciepła itp.) w takiej proporcji w jakiej wartość księgowa netto poszczególnych środków trwałych (według ksiąg podmiotu wnoszącego aport) pozostaje do sumy wartości księgowej netto tych składników – pod warunkiem, że ustalona w powyższy sposób wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, również tych, które nie podlegają amortyzacji, jak i tych, które „tworzą” centrum handlowe (grupa II) oraz ruchomych środków trwałych, nie przewyższy ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w roku 2006 – do którego odnosi się zapytanie i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

W związku z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.