P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 11.08.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 11.08.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać za prawidłowe stanowisko Spółki.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka należy do grupy K, która w 2005 r. nabyła w Polsce spółkę, której majątek stanowi budynek centrum handlowego KP wraz z wyposażeniem i przynależnościami oraz gruntem, na którym jest posadowiony. Transakcja ujawniła znaczną nadwyżkę wartości rynkowej majątku trwałego przedsiębiorstwa KP ponad wartość ujawnioną w ewidencji księgowej.

Obecnie grupa K przygotowuje się do restrukturyzacji, która będzie polegać na wniesieniu przedsiębiorstwa KP aportem do Spółki. Operacja, obok uproszczenia struktury grupy K w Polsce, doprowadzi do urealnienia wartości centrum handlowego ujawnionej w ewidencji księgowej oraz zakumulowania w jednym podmiocie kosztów poniesionych w celu nabycia majątku KP oraz samego majątku (generującego przychody).

Dokonana przez Spółkę wycena wartości otrzymanego aportu będzie oparta o wartość udziałów spółki obecnego właściciela centrum handlowego - zastosowaną dla celów transakcji z podmiotem niepowiązanym. Wskazana wyżej wartość była dodatkowo weryfikowana przy zastosowaniu metodologii wartości bieżącej netto (NPV). Kalkulacja taka uwzględnia szacowaną wartość przychodów netto z wynajmu powierzchni handlowej centrum, pomniejszoną o szacowane koszty związane z wynajmem - zdyskontowane do wartości bieżącej. Stosowana stopa dyskontowa jest pochodną parametrów rynkowych działalności centrum handlowego (tj. łączna powierzchnia centrum, warunki konkurencji na rynku na którym działa, możliwość ekspansji, porównanie z innymi transakcjami). W celu uzyskania wartości rynkowej centrum handlowego, wartość udziałów zostanie skorygowana o niezbędne czynniki, które miały wpływ na cenę (tj. wartość przenoszonych zobowiązań i należności itp.).

Zważywszy na przyjętą metodę, wycena nie będzie zawierała podziału na poszczególne środki trwałe tworzące majątek centrum handlowego. W szczególności, nie będzie możliwe wyodrębnienie wartości każdego z osobna środka trwałego wchodzącego w skład centrum.

Biorąc pod uwagę, że w skład przedsiębiorstwa KP wchodzi zorganizowany kompleks wielu środków trwałych (w postaci budynku, budowli, instalacji, wyposażenia ruchomego itd.), Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowego sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych dla celów podatkowych.

Przepisy ustawy o PDOP stosunkowo precyzyjnie regulują sposób ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych uzyskanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, a związane z tym kwestie nie budzą już wątpliwości, jako że były przedmiotem licznych wyjaśnień organów podatkowych.

W przepisach ustawy o PDOP brakuje natomiast regulacji, która określałaby sposób alokacji łącznej wartości początkowej pomiędzy środki trwałe podlegające i wyłączone z amortyzacji (środki trwałe i grunty), jak również pomiędzy poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak dokonać alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa, którego majątek trwały stanowi centrum handlowe KP z wyposażeniem, przynależnościami i gruntem, na którym jest posadowione (ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy PDOP), pomiędzy:

(1) grunt a środki trwale podlegajace amortyzacji,

(2) poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji, z podziałem na:

- ruchome środki trwałe stanowiące wyposażenie centrum (tj. komputery, drukarki, meble itp.),

- środki trwałe powiązane trwale z budynkiem centrum handlowego (sam budynek, parkingi oraz systemy zainstalowane w budynku, tj. systemy klimatyzacyjne, optyczne wykrywacze ognia, systemy krążenia wody, pompy ciepła itp.)?

Zdaniem Spółki, w braku regulacji określających sposób alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP pomiędzy poszczególne środki trwałe, Spółka jest uprawniona - w granicach wyznaczonych przez łączną wartość początkową oraz ograniczenia wynikające z art. 14 ustawy o PDOP - do przyjęcia własnej koncepcji w tym zakresie.

Z czysto teoretycznego punktu widzenia za najbardziej pożądane rozwiązanie należałoby zapewne uznać koncepcję alokacji opartą o precyzyjną wycenę każdego środka trwałego z osobna, tak aby obliczona w efekcie wartość początkowa poszczególnych środków trwałych (rozdział wartości łącznej pomiędzy środki trwałe podlegające i niepodlegające amortyzacji oraz poszczególne środki trwałe), w pełni odzwierciedlała ich wartość rynkową. Niemniej jednak Spółka stoi na stanowisku, że:

- na płaszczyźnie czysto prawnej, przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają obowiązku dokonywania odrębnej wyceny wartości poszczególnych środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa;

- w wielu przypadkach dokonanie wyceny o takim stopniu szczegółowości jest zadaniem gospodarczo nieopłacalnym (wziąwszy pod uwagę fakt, że potencjalny koszt precyzyjnej wyceny niektórych środków trwałych może przekraczać ich wartość), a w przypadku Spółki w praktyce niewykonalnym; metody stosowane do wyceny nieruchomości takich jak centra handlowe w zasadzie uniemożliwiają bowiem przyporządkowanie łącznej wartości wynikającej z wyceny pomiędzy poszczególne środki trwałe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że w braku możliwości dokonania precyzyjnej wyceny wartości poszczególnych środków trwałych, zgodne z przepisami ustawy o PDOP będzie jeżeli:

(1) w odniesieniu do rozdziału łącznej wartości początkowej pomiędzy grunt a środki trwałe podlegające amortyzacji - Spółka zastosuję taką formułę alokacji, że cała nadwyżka łącznej wartości początkowej ponad łączną wartość księgową netto środków trwałych (wg ksiąg rachunkowych podmiotu wnoszącego aport), zostanie przyporządkowana do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. żadna część nadwyżki nie zostanie przyporządkowana do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, tj. gruntu),

(2) w odniesieniu do alokacji łącznej wartości początkowej pomiędzy poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji Spółka dokona podziału tych środków trwałych na dwie grupy:

- grupa I - ruchome środki trwałe (tj. komputery, drukarki, meble itp.)

- grupa II - środki trwałe "tworzące" centrum handlowe (sam budynek, parkingi oraz systemy zainstalowane w budynku, tj. systemy klimatyzacyjne, optyczne wykrywacze ognia, systemy krążenia wody, pompy ciepła itp.)

- a następnie zastosuje taką formułę, że żadna część nadwyżki wartości wynikającej z wyceny ponad wartość księgową netto środków trwałych nie zostanie przyporządkowana do środków trwałych z grupy I (które wycenione zostaną według historycznej wartości księgowej netto). Cała nadwyżka zostanie przyporządkowana do grupy II, tj. środków trwałych tworzących centrum handlowe. Spółka dokona alokacji nadwyżki pomiędzy środki trwałe z tej grupy w takiej proporcji, w jakiej wartość księgowa netto poszczególnych środków trwałych (wg ksiąg podmiotu wnoszącego aport) pozostaje do sumy wartości księgowej netto tych składników.

Ad. (1) W opinii Spółki w przedstawionej sytuacji faktycznej uzasadnione wydaje się wyłączenie z podziału nadwyżki gruntu i przypisanie wzrostu wartości początkowej wyłącznie do budynku centrum handlowego i związanych z nim elementów podlegających amortyzacji. Wzrost wartości rynkowej przedsiębiorstwa KP jest bowiem głównie wynikiem wybudowania centrum handlowego, a nie zwiększenia atrakcyjności gruntu, na którym centrum jest posadowione.

Ad. (2) Podobne argumenty przemawiają za wyłączeniem ze zbioru środków trwałych przedsiębiorstwa KP, pomiędzy które ulokowana ma być nadwyżka, składników z grupy I. Środki trwałe takie jak komputery czy elementy wyposażenia są to elementy standardowo występujące w każdym przedsiębiorstwie, które są stosunkowo łatwo zastępowalne i wymienne, a więc z całą pewnością nie kreują wartości centrum handlowego. Taką cechę posiadają jedynie środki trwałe z grupy II - budynek, budowle oraz systemy i instalacje wchodzące w jego skład.

W odniesieniu do środków trwałych z grupy II Spółka uważa, że wykorzystanie do alokacji proporcji, w jakiej pozostaje do siebie wartość księgowa netto poszczególnych środków trwałych jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia - wartość księgowa netto odzwierciedla bowiem z jednej strony koszty nabycia (wytworzenia) środków trwałych, z drugiej strony najpełniej uwzględnia stopień ich ekonomicznego zużycia.

W szczególności Spółka uważa, że - w braku lepszego wskaźnika - formuła alokacji oparta o wartość księgową netto poszczególnych środków trwałych pozwoli na osiągnięcie rezultatu, w którym ustalona przez Spółkę wartość początkowa poszczególnych środków trwałych nie będzie (a przynajmniej nie będzie w sposób znaczący) odbiegać od ich wartości rynkowej (stosownie do art. 16g ust. 10 w zw. z art. 14 ustawy o PDOP).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku i wyjaśnia, co następuje.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji podatnika określa art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W przypadku nabycia środka trwałego w postaci aportu, jego wartość początkową określa samodzielnie podatnik, przy czym nie może być ona wyższa od wartości rynkowej danego środka. Oznacza to, że dokonując wyceny wartości początkowej środków trwałych należy kierować się art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli ustalona przez podatnika wartość początkowa znacznie odbiega od wartości rynkowej danego środka, organ podatkowy ma obowiązek wezwać go do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają ustalenie wartości początkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wartości lub nie wskaże przyczyny zaistniałej sytuacji, organ podatkowy powinien określić wartość początkową z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli określona w ten sposób wartość początkowa odbiega co najmniej o 33% od wartości ustalonej przez podatnika, ma on obowiązek ponieść koszty sporządzenia opinii.

W razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub nominalna wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub nominalna wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie jest wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na podstawie wyznaczonego przepisem art. 16g algorytmu Spółka powinna określić łączną wartość początkową środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, podatnik musi samodzielnie ustalić wartość początkową poszczególnych środków trwałych, kierując się przede wszystkim zapisami przytoczonego wyżej art. 14 u.p.d.o.p.

Wątpliwości Spółki budzi sposób alokacji łącznej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa. Wobec braku unormowań precyzujących tryb i zasady ustalania wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego nabytych w ramach przedsiębiorstwa, Podatnik uprawniony jest do przyjęcia własnej koncepcji w tym zakresie (oczywiście do wysokości łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Jednakże przy dokonywaniu alokacji należy mieć na uwadze dyspozycje przepisów art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi wartości początkowe poszczególnych środków trwałych ustalone w wyniku alokacji nie powinny odbiegać znacznie od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych, zaś w przypadku, gdy wartość określona przez strony w umowie: (i) bez uzasadnionej przyczyny oraz (ii) znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji przepisy podatkowe dopuszczają możliwość określenia przychodów ze sprzedaży w drodze oszacowania przez organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaproponowana przez Spółkę metoda wyceny wartości poszczególnych środków trwałych w odniesieniu do rozdziału łącznej wartości początkowej pomiędzy grunt a środki trwałe podlegające amortyzacji - polegająca na przyporządkowaniu całej nadwyżki łącznej wartości początkowej ponad łączną wartość księgową netto środków trwałych (wg ksiąg rachunkowych podmiotu wnoszącego aport) do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. żadna część nadwyżki nie zostanie przyporządkowana do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, tj. gruntu) - nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatkowymi.

W odniesieniu do alokacji łącznej wartości początkowej pomiędzy poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji, dokonanej z podziałem tych środków trwałych na dwie grupy, tj. ruchome środki trwałe (tj. komputery, drukarki, meble itp.) oraz środki trwałe "tworzące" centrum handlowe (sam budynek, parkingi oraz systemy zainstalowane w budynku tj. systemy klimatyzacyjne, optyczne wykrywacze ognia, systemy krążenia wody, pompy ciepła itp.), proponowana przez Wnioskodawcę metoda polegająca na przyporządkowaniu części nadwyżki wartości wynikającej z wyceny ponad wartość księgową netto środków trwałych do grupy środków trwałych tworzących centrum handlowe w proporcji, w jakiej wartość księgowa netto poszczególnych środków trwałych (wg ksiąg podmiotu wnoszącego aport) pozostaje do sumy wartości księgowej netto tych składników - jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi normami prawa podatkowego.

Przyjęta przez Spółkę formuła alokacji wartości początkowej oparta o wartość księgową netto poszczególnych środków trwałych jest dopuszczalna, o ile ustalona przez Spółkę wartość początkowa poszczególnych środków trwałych nie będzie w sposób znaczący odbiegać od ich wartości rynkowej (stosownie do art. 16g ust. 10 w zw. z art. 14 ustawy o podatku od osób prawnych).

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.