POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorstwo otrzymało pod koniec 2006r. faktury z tytułu zakupu towarów i usług, które zostały ujęte w księgach rachunkowych roku 2006. Koszty te nie zostały jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż wydatki miały charakter pośredni, tzn. nie można było ich powiązać bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem roku 2006 (dotyczyły całokształtu działalności Przedsiębiorstwa) oraz nie zostały w tym roku uregulowane (zapłacone). W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007r. oraz brakiem przepisów przejściowych, pojawiły się wątpliwości, czy możliwe będzie zaliczenie faktycznie nieuregulowanych w 2006r. wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodów roku 2007, albowiem koszty te zostały uregulowane (zapłacone) w 2007r.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik wystąpił z zapytaniem, w którym momencie wydatki tytułu nabycia towarów i usług pośrednio związanych z przychodami Przedsiębiorstwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi i otrzymanymi w 2006r., a poniesione w roku następnym, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Strona wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków, tj: faktu ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością oraz ich braku w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Przedsiębiorstwa, zgodnie z poglądem doktryny, stanowiskiem organów podatkowych oraz utrwaloną w tym zakresie linią orzecznictwa sądów administracyjnych, poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne uregulowanie. Koszt uznaje się za poniesiony, jeśli został zrealizowany w znaczeniu kasowym.

Ponadto Strona powołuje się na treść art. 15 ust. 4 w/w ustawy, który odnosi się do rozliczania kosztów w czasie. Zdaniem Strony z przepisu tego wynika, że możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Zasady zawarte w tym przepisie odnoszą się więc wyłącznie do kosztów, które są bezpośrednio związane z przychodami. Przepis ten nie rozstrzyga, w jaki sposób powinny być potrącane koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Koszty te zarachowano w ewidencji księgowej, nie można ich jednak przyporządkować do przychodów danego roku podatkowego. Koszty tego rodzaju są więc potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy ich rozliczaniu zastosowanie znajdzie więc ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podkreśla, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona zwraca uwagę, że w świetle znowelizowanych przepisów koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie wprowadzono definicję poniesienia kosztu. Za datę poniesienia kosztu uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) .

W opinii Strony bardzo ważną zmianą w stosunku do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r. jest wprowadzenie definicji pojęcia „poniesienie kosztu", która jest odmienna od poglądu przyjętego w doktrynie, czy orzecznictwie w tej kwestii przed nowelizacją. Należy jednak, zdaniem Strony, zwrócić uwagę, iż ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów przejściowych, które w sposób szczególny regulowałyby kwestię rozliczania kosztów pośrednich zarachowanych w 2006r., tj. pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006, ale poniesionych (uregulowanych) po wejściu w życie nowelizacji.

W opinii Przedsiębiorstwa, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006r. Pomimo zmiany stanu prawnego możliwe będzie zaliczenie wydatków uregulowanych w roku 2007 do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Zdarzenia gospodarcze generujące przedmiotowe koszty pośrednie miały bowiem miejsce w okresie obowiązywania poprzedniego stanu prawnego. Nowe rozwiązania odnosić się będą natomiast do zdarzeń gospodarczych, które zaistniały lub zaistnieją w roku 2007. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik stosowałby regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku do zdarzeń mających miejsce w roku 2006.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe.

Począwszy od 1 stycznia 2007r. ustawodawca, w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadził nowe zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności od tego, czy dany wydatek w sposób bezpośredni można powiązać z konkretnym przychodem, czy też wydatek ten dotyczy całokształtu działalności podatnika. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4 – ust. 4c. Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d w/w ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e). Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Powyższe zmiany dotyczące zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wprowadzone zostały ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589). Zgodnie z art. 11 tej ustawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. W konsekwencji, do dochodów (strat) osiągniętych przez dniem 1 stycznia 2007r. mają zastosowanie przepisy ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z całokształtem działalności gospodarczej wystawione zostały w 2006r. W tym też roku Przedsiębiorstwo otrzymało te faktury i ujęło je w księgach rachunkowych. Do końca 2006r. kwoty wynikające z w/w faktur nie zostały uregulowane. Zapłata za przedmiotowe faktury nastąpiła w 2007r.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz wynikającą z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję dochodu, którym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w sprawie będącej przedmiotem zapytania znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Do końca 2006r. kwestię potrącalości kosztów w czasie regulował art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Powołany przepis dotyczy jednakże wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i stanowi wyjątek od reguły przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy. W/w art. 15 ust. 4 dopuszcza bowiem odliczenie od przychodów, poza wydatkami faktycznie poniesionymi, również wydatków znanych co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, o ile pozostają w związku z przychodem danego roku podatkowego. W przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc kosztów, o których mowa w wystąpieniu Podatnika, stosować należy natomiast zasadę ogólną, tj. potrącać je w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Analizując obowiązujące do końca 2006r. przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w/w termin nie był uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Kierując się jednakże obowiązującym w tym zakresie orzecznictwem sadów administracyjnych oraz wykładnią językową i systemową, za koszt poniesiony należy uznać:

- koszt faktycznie zrealizowany w ujęciu kasowym, tj. rozchód pieniężny,

- każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, który spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powodujący zmianę w strukturze aktywów i pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych.

Z kosztem poniesionym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy został on faktycznie i bezspornie poniesiony przez podatnika. Są to więc wydatki, które mają charakter definitywny i nie podlegają zwrotowi. Rzeczywistość kosztów wiąże się z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącane przyjmuje się w kwocie, w której zostały poniesione.

Reasumując, koszty pośrednie, których nie można przypisać bezpośrednio do przychodów konkretnego roku podatkowego, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Tym samym, przy braku przepisów przejściowych dotyczących faktur kosztowych pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, które zostały ujęte w księgach rachunkowych w 2006r., można stanowisko Podatnika w kwestii będącej przedmiotem wniosku uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.