13.06.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie ujęcia, według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty za dodatkową kwotę produkcyjną cukru, wynikającą z decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydanej Spółce.

Wnioskująca przedstawiła co następuje:

20 lutego 2006r. zostało wydane rozporządzenie Rady (WE) nr 318/2006 w sprawie wspólnej organizacji rynków cukru. Na wniosek Przedsiębiorstwa z 13 listopada 2006 roku, złożony na podstawie art. 8 ust. 2 ww. przepisów, Spółce decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 7.12.2006r. (otrzymaną przez Spółkę w dniu 13.12.2006r.) została przyznana dodatkowa kwota produkcyjna cukru w ilości 15.885,96 ton. Za powyższą dodatkową kwotę Przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z 20 lutego 2006r. w sprawie wspólnej organizacji rynków cukru, zobowiązane jest zapłacić jednorazową opłatę do dnia 28.02.2008r. w wysokości równowartości w złotych polskich kwoty 730 EUR od każdej tony przydzielonej dodatkowej kwoty. Dodatkowa otrzymana kwota produkcyjna przydzielona została decyzją na rok gospodarczy rozpoczynający się 1.07.2006r. a kończący się 30.09.2007r. Wnioskująca załączyła do podania kserokopię decyzji z 7.12.2006r.

Dodatkowa kwota przydzielana jest każdorazowo decyzją na rok gospodarczy. Spółka nie posiada dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że dodatkowa przydzielona odpłatnie kwota cukru będzie przydzielana w następnych latach. Tym niemniej Spółka otrzymała już decyzję na następny rok gospodarczy, który zacznie się 1.10.2007r. a skończy 30.09.2008r. Jest to decyzja Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 4.01.2007r., przyznająca Spółce kwotę cukru, która zawiera także dodatkową kwotę.

Zagadnienie dodatkowej kwoty cukru uregulowane jest w „tytule II” rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006r. w sprawie wspólnej organizacji rynków cukru, który to rozdział obowiązuje do końca roku gospodarczego 2014/2015. Rok gospodarczy określony w ww. rozporządzeniu rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września następnego roku kalendarzowego. Jednakże rok gospodarczy 2006/2007 rozpoczął się 1.07.2006r. a zakończy się 30.09.2007r.

Spółka nie otrzymała z Agencji Rynku Rolnego żadnej innej informacji w zakresie dodatkowej kwoty prócz załączonej do wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego decyzji. Spółka nie otrzymała również dokumentów obciążających ją dodatkową opłatą. Wielkość opłaty wynika z przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006r. w sprawie wspólnej organizacji rynków cukru.

Po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z Agencją Rynku Rolnego Spółka uzyskała informację, że notę obciążeniową za zakup dodatkowej kwoty otrzyma na początku roku 2008.

Spółka wszelkie płatności związane z rynkiem cukru uiszcza do Agencji Rynku Rolnego w walucie polskiej. Kwoty wyrażone w EUR są każdorazowo przez Agencję Rynku Rolnego przeliczane w oparciu o przepisy rozporządzenia komisji (WE) nr 1913/2006 z dnia 20 grudnia 2006 roku ustanawiające szczegółowe zasady stosowania agromonetarnego systemu dla euro w rolnictwie i zmieniającego niektóre rozporządzenia. Kurs ten jest dzisiaj jeszcze nieznany. Oczekuje się, że będzie on podany do publicznej wiadomości dopiero w styczniu 2008r., dlatego dopiero po tym terminie Agencja Rynku Rolnego przyśle stosowną notę obciążeniową.

Wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego zawiera także informację, że rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskująca postawiła pytanie, czy w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona zapłaty opłaty za dodatkową kwotę produkcji cukru, wynikającą z decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7.12.2006r. jednorazowo, nie później niż 28.02.2008r. i uwzględni powyższą wpłatę w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, postąpi zgodnie z przepisami?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka ponownie informuje, że możliwość zakupu dodatkowej kwoty cukru pojawiła się wraz z wejściem w życie przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006r. w sprawie wspólnej organizacji rynków cukru. Spółka stosownie do art. 8 ust. 2 ww. rozporządzenia złożyła wniosek i decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi otrzymała dodatkową kwotę produkcyjną na okres od 1.07.2006r. do dnia 30.09.2007r. w wysokości 15.885,96 ton. Za dodatkową kwotę cukru należy zapłacić do Agencji Rynku Rolnego jednorazowo, równowartość w złotych polskich 730 EUR od każdej tony przydzielonej dodatkowo kwoty wg otrzymywanej noty z Agencji Rynku Rolnego.

Kwota określa wielkość produkcji dla każdego państwa Wspólnoty Europejskiej a każde państwo rozdziela ją wśród poszczególnych producentów cukru. Kwota określa, jaką ilość cukru ma prawo wyprodukować i wprowadzić na rynek unijny poszczególny producent. Cukier wyprodukowany ponad przydzieloną kwotę może być traktowany jako „cukier przemysłowy”, przeznaczony do wykorzystania w przemyśle albo jako „cukier przeniesiony” do przeniesienia na następny rok gospodarczy. „Cukier przeniesiony” umniejsza produkcję „cukru kwotowego” w kolejnym roku gospodarczym.

Posiadanie kwoty produkcyjnej wiąże się z możliwością produkcji i sprzedaży cukru na rynku Wspólnoty Europejskiej. Zwiększenie kwoty cukru poprzez przydzielenie dodatkowej kwoty wpływa na wzrost przychodów. Decyzje o przydziale kwot na dany rok gospodarczy są decyzjami rocznymi i brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych wskazujących, że Spółka będzie otrzymywała możliwość produkcji i wprowadzenia dodatkowej kwoty na rynek w poszczególnych latach aż do roku gospodarczego 2014/2015.

Zdaniem Spółki, dodatkowa kwota produkcji cukru nie stanowi elementu kosztów bezpośrednich produkcji cukru. Argumentami opowiadającymi się za przyjęciem takiego stanowiska są:

1. Decyzje o przydziale kwoty dodatkowej są decyzjami rocznymi i brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych wskazujących, że Spółka będzie otrzymywała możliwość produkcji i wprowadzenia dodatkowej kwoty na rynek unijny w poszczególnych latach aż do roku gospodarczego 2014/2015.

2. Nie jest znana wysokość kosztu wyrażonego w PLN z tytułu opłaty za przyznanie dodatkowej kwoty z powodu braku kursu przeliczeniowego EUR na PLN. Opłata jednorazowa za dodatkową kwotę cukru, zgodnie z art. 8 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006r. w sprawie wspólnej organizacji rynków cukru, jest określona w równowartości kwoty w EUR wyrażonej w walucie polskiej wg kursu przeliczeniowego. Zgodnie z ust. 4 art. 8 powyższego rozporządzenia, termin na uiszczenie opłaty nie może być późniejszy niż 28.02.2008r. Kwotę opłaty Spółka uiści w złotych polskich po otrzymaniu noty z Agencji Rynku Rolnego przeliczającej opłatę z EUR na PLN po kursie, który będzie znany dopiero na początku 2008 roku. Mechanizm wyznaczania kursu przeliczeniowego określa rozporządzenie komisji (WE) nr 1913/2006 z dnia 20 grudnia 2006 roku ustanawiające szczegółowe zasady stosowania agromonetarnego systemu dla euro w rolnictwie i zmieniającego niektóre rozporządzenia.

3. Funkcjonujące uregulowania prawne rynku cukru w UE dopuszczają możliwość wycofania określonej kwoty cukru z rynku, co sprawia, że nie jest możliwe powiązanie opłaty za dodatkową kwotę cukru z konkretnym przychodem osiągniętym w momencie określonym na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładem tego jest wycofanie zapobiegawcze cukru w roku gospodarczym 2006/2007 redukujące kwotę cukru o 10,4%.

W związku z wyżej opisaną sytuacją, Spółka uważa, że winna ująć opłatę za dodatkową kwotę cukru jako koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4d określa, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyżej przedstawionej kwestii, stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów). Koszty bezpośrednie są to więc takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. W szczególności, w tym zakresie, należy zwrócić uwagę na obowiązujący od 2007r. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, koszty, które Jednostka ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób: koszty bezpośrednio przyczyniające się do osiągnięcia przychodu – w roku uzyskania tego przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c; z kolei koszty pośrednio przyczyniające się do powstawania przychodów Spółki – potrąca się od przychodów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego złożonego przez Spółkę wynika, iż otrzymała ona możliwość wyprodukowania dodatkowej ilości cukru, która to ilość nie będzie stanowiła „cukru przemysłowego” albo „cukru przeniesionego” i którą Spółka będzie mogła wprowadzić na rynek unijny. Decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7.12.2006r., która określa ilość ton cukru, który dodatkowo może być wyprodukowany przez Jednostkę w okresie od 1.07.2006r. do 30.09.2007r. bezsprzecznie ma wpływ na przychody Spółki, gdyż cukier wyprodukowany w większej ilości, niż przed otrzymaniem takiej decyzji, przyniesie Spółce wzrost przychodów ze sprzedaży wyprodukowanego cukru. Jednak za możliwość wyprodukowania większej ilości cukru, a tym samym za możliwość osiągnięcia większych przychodów, Wnioskująca musi zapłacić. Skoro opłata za dodatkową produkcję cukru nie jest wymieniona przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, a jednocześnie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, to nie ma wątpliwości, że opłata związana z przedmiotową decyzją spełnia wymogi zaliczenia jej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrzyć należy w tej sytuacji, kiedy dana opłata winna obciążyć koszty, czyli czy stanowi ona koszt bezpośredni uzyskania przychodu, czy raczej koszt pośredni. W opinii organu podatkowego, opłata za dodatkową produkcję cukru, stanowi koszt pośredni uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż opłata ta dotyczy produkcji cukru w okresie od 1.07.2006r. do 30.09.2007r. Póki co, jej wysokość jest znana jedynie w walucie obcej. Gdyby przedmiotowa opłata była ponoszona w walucie obcej można byłoby jej wysokość przeliczyć odpowiednio (wg art. 15 ust. 1 ustawy) na walutę krajową i przyporządkować do cukru wyprodukowanego w ramach dodatkowej ilości produkcji. Wówczas możliwe byłoby określenie wpływu tej konkretnej opłaty na wyprodukowanie danej ilości cukru (koszt wytworzenia) i jednoczesne powiązanie jej z przychodem osiągniętym ze sprzedaży. Jednak, opłata za dodatkową produkcję cukru ostatecznie zostanie określona w złotówkach i w złotówkach też Spółka będzie obowiązana ją zapłacić. Koszt nie zostanie więc poniesiony w walucie obcej. Wysokość opłaty jaką Spółka będzie obowiązana opłacić będzie znana w momencie otrzymania od Agencji Rynku Rolnego noty obciążeniowej. Skoro opłata dotyczy produkcji cukru w okresie od 1.07.2006r. do 30.09.2007r., to w terminie otrzymania noty obciążeniowej cukier wyprodukowany w ramach dodatkowej kwoty produkcji może być (i zapewne częściowo lub całkowicie będzie) dawno już sprzedany. W miarę sprzedaży cukru, koszty bezpośrednie jego wytworzenia będą odnoszone w koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4 ustawy). Koszty bezpośrednie, takie jak koszty wytworzenia danego produktu, ustala się raz – przed sprzedażą produktu – i wartości tych wydatków nie koryguje się w terminie późniejszym. Gdyby uznać opłatę za dodatkową produkcję cukru za koszt bezpośredni uzyskania przychodów, wówczas korekta taka byłaby nieunikniona. Ponadto, w związku z tym, że Spółka na chwilę obecną nie posiada żadnego dokumentu, z którego wynikałaby kwota wydatku do zapłaty, nie można stwierdzić, iż dany koszt został w ogóle poniesiony, w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, a tylko takie koszty mogą być rozpatrywane w kategoriach ich wpływu - bezpośredniego - na przychody podatników zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy stwierdza, iż opłata za dodatkową kwotę produkcyjną cukru, stanowi koszt pośrednio związany z osiąganymi przez Jednostkę przychodami i należy nią obciążyć koszty podatkowe w dacie poniesienia.

Jednocześnie organ podatkowy nadmienia, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe praktyczne zastosowanie zdania drugiego regulacji art. 15 ust. 4d ustawy, odnoszącej się do kwestii terminu potrącania w koszty wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Pomimo, iż opłata za dodatkową produkcję cukru, dotyczy roku gospodarczego od 1.07.2006r. do 30.09.2007r., czyli okresu na przełomie dwóch lat podatkowych Spółki, nie ma ona możliwości proporcjonalnego rozliczenia tej opłaty w okresie, którego ona dotyczy. Wynika to z faktu, iż wysokość opłaty nie jest jeszcze Spółce znana – dokument na podstawie którego Spółka będzie obowiązana uiścić opłatę otrzyma w przyszłości, do dnia 28.02.2008r., gdyż do tego dnia ma ona obowiązek dokonać zapłaty jednorazowej opłaty związanej z decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.