Interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu
ZD/4061-120/07
z 5 września 2007 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura
ZD/4061-120/07
Data
2007.09.05
Autor
Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
cash-pooling
koszty uzyskania przychodów
niedostateczna kapitalizacja
odsetki
Pytanie podatnika
Czy odsetki wypłacane w ramach umowy opisanej we wniosku nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego 12.06.2007r., natomiast 28.06.2007r., w związku z wezwaniem organu podatkowego, wpłynęło uzupełnienie podania. W powyższych pismach Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka planuje zawarcie z ABN AMRO Bank (Polska) S.A. (zwany dalej „Bankiem”) umowy, opartej na poniżej przedstawionej strukturze wynikającej z tejże umowy. Poniżej przedstawiony stan faktyczny opiera się na wybranych kluczowych fragmentach umowy. W skład Grupy „D” w Polsce wchodzi Spółka oraz X Sp. z o.o. z siedzibą w Olsztynie. 100% udziałowcem obydwu podmiotów jest Y z siedzibą w Kopenhadze, w Danii. Ogólna charakterystyka i cel umowy prezentuje się następująco: Preambuła umowy zawiera następujące ustalenia:
Definicje stosowane w Umowie: Art. 1 umowy zawiera ustalenia dotyczące pojęć używanych w umowie i zgodnie z jego brzmieniem:
„Dług” oznacza zobowiązanie Banku wobec któregokolwiek Posiadacza Rachunku w kwocie równej nominalnej wysokości dodatniego salda na jego Rachunku według stanu na koniec Dnia Roboczego; „Dzień Roboczy” oznacza dzień inny niż sobota lub dzień ustawowo wolny od pracy, w którym Bank jest otwarty w celu prowadzenia działalności objętej umową; „Lokaty” oznaczają rodzaje inwestycji, do dokonywania których upoważniony jest Agent; „Rachunek” oznacza rachunek bieżący prowadzony w PLN otwarty w Banku przez każdego Posiadacza Rachunku, wymieniony w Załączniku Nr 1 do umowy; „Rachunek Agenta” oznacza rachunek pomocniczy do Rachunku prowadzonego dla Agenta prowadzony w PLN, otwarty w Banku w celu wykonania postanowień umowy, wymieniony w Załączniku Nr 2 do umowy; oraz „Wierzytelność” oznacza wierzytelność przysługującą Bankowi wobec któregokolwiek Posiadacza Rachunku w kwocie równej nominalnej wysokości ujemnego salda na jego Rachunku według stanu na koniec Dnia Roboczego.
Operacje przeprowadzane w ramach umowy: Art. 2 umowy dotyczy operacji nabywania Wierzytelności i zgodnie z jego brzmieniem:
Art. 3 umowy dotyczy operacji przejęcia Długu i zgodnie z jego brzmieniem:
Art. 4 umowy dotyczy operacji zwrotnego przeniesienia Wierzytelności i zgodnie z jego brzmieniem:
Art. 5 umowy dotyczy operacji zwrotnego przejęcia Długu i zgodnie z jego brzmieniem:
Art. 9 umowy dotyczy podziału odsetek i zgodnie z jego brzmieniem:
Agent upoważnia Bank do przenoszenia na odpowiednie Rachunki odsetek wykazanych w powyższych raportach. Art. 11 umowy dotyczy podziału Wynagrodzenia Banku, i zgodnie z jego treścią:
Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka, w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postawiła pytanie, czy odsetki wypłacane w ramach umowy nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tejże ustawy? Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki wypłacane w ramach umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części również „przepisy o niedostatecznej kapitalizacji”). W ramach umowy jedną z czynności, która ma miejsce, jest przeniesienie środków dostępnych na rachunkach uczestników cash poolingu prowadzonych w Banku na rzecz Spółki, w przypadku, gdy Spółka wykazuje niedobory na swoim rachunku w Banku. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykazuje saldo ujemne na rachunku w Banku - tj. Spółka jest dłużnikiem Banku (Bank jest wierzycielem Spółki) - zostaje ona dłużnikiem innych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu. Mając powyższe na uwadze, powstaje pytanie, czy zastosowanie znajdą polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z istnieniem wskazanych powyżej zobowiązań. Zdaniem Spółki odsetki te nie podlegają tym przepisom. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”), przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców:
Tak więc w sytuacji, gdy stroną udzielającą spółce pożyczki jest jej udziałowiec (udziałowcy, inna spółka) posiadający minimum 25% udziałów w kapitale zakładowym, a wartość zadłużenia spółki osiągnie łącznie wartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki otrzymującej pożyczki, to wypłacane przez spółkę odsetki, z tytułu takich pożyczek, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w części, w której pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Spółka zauważa, iż w przypadku umowy opisanej we wniosku, cel którym jest minimalizacja kosztów kredytowania działalności powiązanych spółek poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu własnych środków Grupy, realizowany jest poprzez odpowiednie uznawanie i obciążanie rachunków bankowych, ale podmiotem dokonującym operacji przeksięgowań i odpowiedzialnym za cash pooling jest każdorazowo Bank. Oznacza to, że spółki z Grupy „D” faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji.Odnosząc powołane przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego powyżej we wniosku, Spółka zauważa, że w opisanej sprawie wartość zadłużenia Spółki wobec innych powiązanych spółek Grupy „D”, przejmujących de facto zobowiązanie Spółki wobec Banku, nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadłużenia, o której mowa wart. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, gdyż nie jest to zadłużenie z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Ponadto, jak wskazuje Jednostka, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji dotyczą spółek, u których wartość całkowitego zadłużenia, rozumianego jako zadłużenie wobec wymienionych powyżej pożyczkodawców oraz podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich pożyczkodawców, przekracza łącznie trzykrotność odpowiednio określonego kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, powyższy stosunek określa się na dzień zapłaty odsetek.W ramach przedmiotowej struktury cash poolingu, płatności odsetek dokonywane są po zakończeniu danego miesiąca. W konsekwencji, w dniu zapłaty odsetek nie istnieje już dług, którego te odsetki dotyczą. Innymi słowy, codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia spółki, u której wystąpiło saldo ujemne wobec spółki, której środkami dysponował Bank dokonując odpowiednich przelewów, a zadłużenie to trwa do początku dnia następnego, kiedy Bank dokonuje zwrotnego przeniesienia sald. Tak więc na dzień zapłaty odsetek (który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop jest momentem, w którym ustala się wysokość zadłużenia wewnętrznego), zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności faktycznie już nie istnieją. Spółka zwraca uwagę na znane jej liczne wiążące interpretacje organów podatkowych, opublikowane na witrynie internetowej Ministerstwa Finansów, potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej w odniesieniu do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, odnoszące się do analogicznego produktu oferowanego podatnikom przez instytucje finansowe.Mając powyższe na uwadze, Wnioskująca uprzejmie prosi o potwierdzenie, iż odsetki wypłacane w ramach umowy nie podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. Ustosunkowując się do zagadnienia związanego z niedostateczną kapitalizacją, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż kwestie związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz z podatkiem od towarów i usług zostaną rozpatrzone w odrębnych postanowieniach. Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych. Obowiązkiem podatnika, odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub funkcjonowaniem tegoż podatnika, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 powyżej cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec treści zacytowanych powyżej przepisów ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie faktycznie zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Z kolei w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie:
Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, kiedy - na dzień zapłaty odsetek - zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z powyższego przepisu ustawy wywieść należy, iż ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez inny podmiot, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Jednocześnie, dla zastosowania tego ograniczenia, musi wystąpić – na dzień zapłaty odsetek - zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec pożyczkodawcy, przekraczające określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, iż fakt że w dniu zapłaty odsetek przez Jednostkę nie istnieje już dług, którego te odsetki dotyczą, nie ma wpływu na to, czy część z tych odsetek nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Bowiem, w dniu zapłaty odsetek od pożyczek, Jednostka wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy może mieć inne długi (niż wynikające z pożyczek, których dane odsetki dotyczą), których wartość spowoduje, że przepisy owej regulacji znajdą zastosowanie. Niemniej jednak, zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie należy bliżej przyjrzeć się kwestii zawarcia samej umowy pożyczki. W art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej stwierdza się, iż przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Z przepisu tego wynika, iż za udzielającego pożyczkę uznaje się taki podmiot, który w drodze umowy (jakiejkolwiek) zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy. Tę samą ilość pieniędzy pożyczkobiorca zobowiązuje się temu podmiotowi zwrócić. Umowa pożyczki jest więc umową zawartą pomiędzy danymi podmiotami i w danym czasie (zawarcia umowy). W przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić, iż udzielającym Spółce pożyczki / pożyczek jest podmiot, z którym zawarła ona umowę. Umowa cash poolingu zostanie zawarta przez Wnioskującą z Bankiem, a nie z podmiotami, które uczestnicząc w cash poolingu wyrażają gotowość do udzielenia pożyczki Spółce w formie przejęcia (chwilowego) jej zobowiązań wobec Banku. Innymi słowy, umowa cash poolingu nie może być utożsamiana z umową pożyczki. Podmioty uczestniczące w cash poolingu, podpisujące umowę z Bankiem, wyrażają tylko gotowość do niejako użyczenia swoich środków finansowych na określony czas (od końca Dnia Roboczego do początku następnego Dnia Roboczego) innym podmiotom uczestniczącym w cash poolingu. W chwili zawarcia umowy żaden z podmiotów nie jest w stanie przewidzieć, czy częściej będzie „użyczał” swoich pieniędzy, czy częściej sam będzie potrzebował takiego „użyczenia”. Jednocześnie wszystkie rozliczenia w ramach zawartych umów cash poolingu przez poszczególne podmioty są dokonywane za pośrednictwem Rachunku Agenta przez Bank. Bank sporządza też raport dotyczący podziału odsetek w poprzednim miesiącu, który to raport jedynie udostępnia Agentowi (w tym przypadku Agentem jest Wnioskująca) w celach weryfikacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki wypłacane w ramach umowy cash poolingu, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z umową pożyczki, o której stanowi art. 16 ust. 7b ustawy. Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.