Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że w latach 1998-1999 Spółka poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim 24 lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatki poniesione na realizację tej inwestycji odliczono od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 1998r. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na powyższy cel wyniosła 2.436.000,00 zł (24 mieszkania x 101.500,00 zł). Kierując się zapisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano, iż norma prawna w nim wyrażona ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w sytuacji, gdy w związku z jego budową korzystano z odliczeń od dochodu. Kosztem uzyskania przychodu w tej sytuacji były wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części budynku, która nie odpowiada wydatkom na jego wytworzenie i odliczonym w ramach ulgi budowlanej. Decyzją Starostwa Powiatowego w Poznaniu z dnia 23.12.1999r. budynek został oddany do użytkowania. Wnioskodawca zamierza przedmiotowe lokale sprzedać przed upływem dziesięciu lat od otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Sprzedaż będzie się odbywać na rzecz wielu podmiotów, dlatego też dokonano wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkaniowych.

Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami:

1. Czy w przypadku sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych podatnik ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacji niestanowiących dotychczas kosztów uzyskania przychodów? Jeśli tak, to czy koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła suma niezamortyzowanych odpisów i odpisów niestanowiących uprzednio kosztów uzyskania przychodów obliczonych w następujący sposób: 100% odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów podzielony przez liczbę mieszkań (tj. 24) co daje 4,2% kwoty nieuznanej za koszt uzyskania przychodu?

2. Kiedy nastąpi utrata prawa do ulgi z tytułu budowy na wynajem w miesiącu zbycia jednego lokalu mieszkalnego (utrata części ulgi), czy w miesiącu wyodrębnienia samodzielności lokali mieszkalnych (utrata całości ulgi)?

3. O jaką kwotę należy zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę w przypadku utraty ulgi z tytułu budowy budynku na wynajem w wyniku zbycia jednego lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 W przypadku utraty prawa do ulgi z tytułu budowy budynku na wynajem nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z ww. przepisu. Dlatego też podatnik zbywając chociażby jeden lokal mieszkalny ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego, który dotychczas z uwagi na korzystanie przez podatnika z ulgi nie był uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Odmienne zdanie prowadziłoby do sytuacji, gdzie przedmiotowe wydatki nigdy nie byłyby uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały odliczone w ramach ulgi z tytułu budowy na wynajem (została zwrócona), a naliczone odpisy amortyzacyjne od wybudowanego budynku nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Zatem w przypadku zwrotu ulgi z tytułu budowy na wynajem, w sytuacji zbycia jednego lokalu, podatnik ma prawo do zaliczenia uprzednio nie zaliczanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu według sposobu przedstawionego powyżej w pytaniu.

Ad.2 W myśl przepisu art. 18 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utrata ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, nastąpi w miesiącu zbycia jednego lokalu mieszkalnego, a nie wyodrębnienia samodzielności lokali mieszkalnych. Utrata prawa do całej ulgi nastąpiłaby, gdyby w danym miesiącu zbyto wszystkie lokale mieszkalne, na budowę których korzystano z odliczeń. Zdarzenia wymienione powyżej powodują utratę prawa do dokonanych odliczeń, gdyż wystąpiły przed upływem dziesięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego korzystano z odliczeń.

Ad.3 W przypadku utraty ulgi z tytułu budowy na wynajem w wyniku zbycia jednego lokalu mieszkalnego, podatnik jest zobowiązany do zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek mieszkalny lub lokal. Stosownego doliczenia należałoby dokonać w miesiącu, w którym zaistniały ww. okoliczności (sprzedaż lokalu mieszkalnego). Ponadto kwoty doliczone do dochodu należy zwiększyć o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu tego okresu należy wliczyć rok, w którym nastąpiły ww. zdarzenia. W przedstawionym stanie faktycznym w przypadku zbycia jednego lokalu mieszkalnego podatnik powinien zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę 131.950 zł, która została wyliczona w następujący sposób:101.500 zł (odliczenie przypadające na jedno mieszkanie) plus 30.450 zł (3x 10.150 zł-brakujące lata do okresu 10 lat)= 131.950 zł.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Rozpatrując podniesioną przez Spółkę kwestię, należy wskazać, że przepisy określające warunki dotyczące prawa do odliczenia od dochodu wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku zostały unormowane w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do końca 1998r.

I tak, zgodnie z brzmieniem ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną - osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast unormowanie przewidujące utratę prawa do ulgi zawarto w art. 18 ust. 6a wskazanej wyżej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z którego budową dokonano odliczeń, nastąpiło:

1) zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

2) wynajęcie budynku albo lokalu mieszkalnego przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną - osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust. 1 pkt 4, lub

3) dokonanie zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenie budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela,

- podatnik jest obowiązany w miesiącu, w którym wystąpiła chociażby jedna z powyższych okoliczności, zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek lub lokal, o których mowa w pkt 1-3. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do okresu dziesięciu lat, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

W myśl art. 18 ust. 6b ustawy, przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego, o którym mowa w ust. 6a, wlicza się rok, w którym wystąpiły okoliczności wymienione w pkt 1-3 tego przepisu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 wyżej powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl treści art. 16a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W oparciu o przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...)środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przedstawione przez Podatnika stanowisko jest prawidłowe. W przypadku ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali ich właściciele pozostaną współwłaścicielami nieruchomości wspólnej tego budynku i wymóg ustalony przez ustawodawcę w treści powołanego wyżej art. 18 ust. 1 pkt 4 będzie spełniony.

Ponadto, ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali nie jest jednym ze zdarzeń wymienionych enumeratywnie w treści art. 18 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do końca 1998r.- skutkującym utratą prawa do omawianej ulgi. Natomiast sprzedając jeden z lokali mieszkalnych, na wybudowanie którego skorzystano z przedmiotowej ulgi, Spółka winna w miesiącu, w którym wystąpi ta okoliczność zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę, o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na sprzedany lokal, powiększoną o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do okresu dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku (wg wyliczenia przedstawionego we wniosku).

Sprzedając niniejszy lokal mieszkalny, za koszt uzyskania przychodu należy uznać kwotę stanowiącą sumę wydatków na jego wybudowanie, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, powiększoną o odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu ze względu na zapis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy przypadające proporcjonalnie na sprzedawany lokal (wg wyliczenia przedstawionego we wniosku: 100:24=4,167) oraz niezamortyzowaną wartość lokalu mieszkalnego.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.