Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28.05.2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego: 31.05.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanej przez Spółkę zaliczki obejmującej całość należności na poczet eksportu pośredniego towarów - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W dniu 31.05.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki z dnia 28.05.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanej przez Spółkę zaliczki obejmującej całość należności na poczet eksportu pośredniego towarów - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Pismem z dnia 11.06.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/1150/07/TL) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na w/w wezwanie, dnia 25.06.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynęło pismo Podatnika z 22.06.2007 r. (znak: NG/308/07), a następnie w dniu 03.07.2007 r. - kolejne uzupełnienie z dnia 29.06.2007 r. (znak: NG/325/07).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w pismach uzupełniających wynika, że Spółka otrzymała w lutym 2007 r. zaliczkę w wysokości 100 % należności na poczet eksportu pośredniego towarów. Przedmiotowa zaliczka została udokumentowana przez Spółkę poprzez wystawienie w miesiącu lutym 2007 r. faktury VAT zaliczkowej ze stawką podatku 0 %, którą wykazano w deklaracji VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy. Dostawa towarów w ramach eksportu towarów i wystawienie faktury końcowej na wartość 0,00 zł. nastąpiło w marcu 2007 r.; faktura ta "nie weszła" do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r., czyli do 25.04.2007 r., Podatnik znalazł się w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu towarów (dokumenty otrzymał w dniu 25.04.2007 r.). W związku z tym, Spółka nie dokonywała już korekty rozliczenia, w którym wykazano zaliczkę (za luty 2007 r.).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Podatnik wystąpił do tutejszego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji, czy prawidłowo opodatkował, rozliczył i wykazał w deklaracji VAT-7 otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu pośredniego towarów obejmującą całość należności.

Powyższy sposób rozliczenia i wykazania omawianej zaliczki wynika ze stanowiska Spółki, zgodnie z którym otrzymanie zaliczki w eksporcie towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności (art. 19 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług). Zaliczka podlega opodatkowaniu w stawce 0 % i jest ujmowana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została otrzymana (luty 2007 r.). W momencie dokonania dostawy towarów, jeżeli na czas otrzymywane są dokumenty potwierdzające eksport (jak ma to miejsce w przedmiotowej sytuacji), zaliczka oraz faktura rozliczeniowa podlegają stawce podatku 0 %. W odwrotnej sytuacji, tj. wówczas gdyby Spółka nie uzyskała w terminie do 25.04.2007 r. stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu towarów, w związku z którym wpłynęła zaliczka 100 %, zdaniem Podatnika, należałoby zastosować korektę deklaracji według wzoru opisanego przy zaliczce częściowej (zagadnienie rozliczenia zaliczki częściowej na poczet pośredniego eksportu towarów jest przedmiotem interpretacji nr ŁUS-III-2-443/78/07/AMM).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. W świetle art. 2 pkt 8 w/w ustawy, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005.

W myśl art. 19 ust. 6 w/w ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto, art. 19 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowi, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (§14 ust. 2 w/w rozporządzenia). Jeżeli natomiast faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury w terminie określonym w § 13 (§ 14 ust. 5 w/w rozporządzenia).

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0 %.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 41 ust. 11 w/cyt. ustawy, m.in. przepis art. 41 ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym jest mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 art. 41 ustawy stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż otrzymana w miesiącu lutym 2007 r. zaliczka 100 % na poczet eksportu pośredniego towarów winna zostać udokumentowana fakturą, wystawioną nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano całość należności (na podstawie w/w przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Zaliczkę należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 za miesiąc jej otrzymania (luty 2007 r.) - jako okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy. Do opodatkowania przedmiotowej zaliczki należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Trzeba bowiem pamiętać, że wysokości stawki podatku od towarów i usług właściwej dla w/w zaliczki nie można określać bez odniesienia do stawki podatku, jaką powinna być opodatkowana czynność, na poczet której zaliczka została zapłacona. W rozpatrywanym przypadku jest to zaliczka na poczet eksportu towarów, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu według stawki 0 %, na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy.

Jednakże należy równocześnie zwrócić uwagę na w/w przepis art. 41 ust. 11 ustawy, który uzależnia prawo do zastosowania stawki preferencyjnej od posiadania przez podatnika (przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy) stosownej dokumentacji, potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z uwagi na to, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przedmiotowej zaliczki (luty 2007 r.) nie było możliwe spełnienie w/w warunku określonego w art. 41 ust. 11 ustawy, ponieważ wywóz towarów jeszcze nie nastąpił (miał miejsce dopiero w marcu 2007 r.), Podatnik mógł zastosować stawkę 0 % dla otrzymanej zaliczki. Ponadto, w przedmiotowej sytuacji, Spółka zachowała prawo do stosowania w/w stawki preferencyjnej w odniesieniu do omawianej zaliczki, bowiem Podatnik w okresie pomiędzy dniem dokonania dostawy eksportowej towarów (która, jak już wskazano miała miejsce w marcu 2007 r.), a dniem złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy (25.04.2007 r.) znalazł się w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonany eksport (otrzymał ją w dniu 25.04.2007 r.). Zatem Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty rozliczenia, w którym wykazano otrzymaną zaliczkę obejmującą całość należności, poprzez opodatkowanie w/w zaliczki według stawki obowiązującej na dany towar w kraju, stosownie do zasady wynikającej z przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym całkowite rozliczenie przedmiotowej zaliczki obejmującej 100 % należności z tytułu pośredniego eksportu towarów, ograniczyło się w przedstawionym stanie faktycznym do deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania zaliczki, tj. luty 2007 r.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy podkreśla, iż za nieprawidłową należy uznać realizowaną przez Spółkę praktykę, polegającą na wystawianiu faktury ostatecznej na kwotę 0,00 zł, która ma dokumentować dokonanie właściwej dostawy eksportowej towarów, w sytuacji, gdy wcześniej wystawiona faktura zaliczkowa (faktury zaliczkowe) obejmuje już całą wartość towaru. W takim przypadku należy bowiem stosować się do dyspozycji zawartej w powołanym wcześniej przepisie § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r., który stanowi, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury w terminie określonym w § 13 rozporządzenia (czyli w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru). Sytuacja taka ma właśnie miejsce w stanie faktycznym analizowanym w przedmiotowej interpretacji, gdyż wystawiona przez Spółkę w miesiącu lutym 2007 r. faktura zaliczkowa na poczet eksportu pośredniego towarów obejmowała już całość (100 %) należności.

Zapytanie Podatnika dotyczy jednak sposobu opodatkowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanej zaliczki obejmującej 100 % należności z tytułu eksportu towarów, dlatego też wskazany powyżej błąd pozostaje poza zakresem pytania Spółki i nie ma wpływu na prawidłowość zajętego stanowiska.

W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko przedstawione przez Podatnika w tym zakresie we wniosku z dnia 28.05.2007 r. - za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.