Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28.05.2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego: 31.05.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanej przez Spółkę zaliczki częściowej na poczet eksportu pośredniego towarów - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W dniu 31.05.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki z dnia 28.05.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanej przez Spółkę zaliczki częściowej na poczet eksportu pośredniego towarów - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pismem z dnia 11.06.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/1150/07/TL) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na w/w wezwanie, dnia 25.06.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynęło pismo Podatnika z 22.06.2007 r. (znak: NG/308/07), a następnie w dniu 03.07.2007 r. - kolejne uzupełnienie z dnia 29.06.2007 r. (znak: NG/325/07).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w pismach uzupełniających wynika, że Spółka otrzymała w styczniu 2007 r. częściową zaliczkę na poczet eksportu pośredniego towarów. Przedmiotowa zaliczka została udokumentowana przez Spółkę poprzez wystawienie w miesiącu styczniu 2007 r. faktury VAT zaliczkowej ze stawką podatku 0 %, którą wykazano w deklaracji VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy. Dostawa towarów w ramach eksportu towarów i wystawienie faktury końcowej nastąpiło w lutym 2007 r. Do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2007 r., czyli do 26.03.2007 r. Spółka nie uzyskała dokumentów potwierdzających dokonany eksport. W związku z powyższym, Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2007 r., opodatkowując w/w zaliczkę podatkiem w wysokości 22 % oraz opodatkowała również stawką podstawową wartość faktury końcowej z lutego 2007 r. Po otrzymaniu w dniu 25.04.2007 r. dokumentów potwierdzających przedmiotowy eksport towarów, Spółka dokonała ponownej korekty zaliczki eksportowej ze stawki krajowej (22 %) do stawki 0 % oraz korekty sprzedaży udokumentowanej fakturą końcową ze stawki podstawowej do stawki 0 %, poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2007 r. (czyli na bieżąco w miesiącu otrzymania potwierdzenia).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Podatnik wystąpił do tutejszego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji, czy prawidłowo opodatkował, rozliczył i wykazał w deklaracji VAT-7 otrzymaną zaliczkę częściową na poczet eksportu pośredniego towarów.

Powyższy sposób rozliczenia i wykazania omawianej zaliczki wynika ze stanowiska Spółki, zgodnie z którym otrzymanie zaliczki w eksporcie towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności (art. 19 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług). Zaliczka podlega opodatkowaniu w stawce 0 % i jest ujmowana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wpłynęła do Podatnika. W przypadku nieotrzymania na czas dokumentów potwierdzających eksport - czyli przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc (jak ma to miejsce w przypadku przedmiotowej zaliczki) - zarówno dostawę towarów, jak i zaliczkę (nawet jeśli zaliczka ta była rozliczona ze stawką 0 % we wcześniej złożonej deklaracji VAT) Spółka opodatkowuje stawką krajową 22 %, w drodze dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania zaliczki i w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpiła dostawa. Natomiast w stanie faktycznym takim jak opisany dla przedmiotowej zaliczki, tj. gdy Podatnik otrzymuje wymagane dokumenty potwierdzające eksport w terminie późniejszym, zdaniem Spółki należy skorygować wartość eksportu towarów oraz zaliczkę w bieżącej deklaracji składanej za okres, w którym ma miejsce otrzymanie dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu. W opinii Spółki, w przypadku zaliczek na poczet eksportu pośredniego, po otrzymaniu stosownych dokumentów nie powinno się cofać do wcześniej złożonej deklaracji VAT, w której zaliczka była opodatkowana stawką 22 % (deklaracji za okres otrzymania zaliczki), lecz korygować ją na bieżąco w miesiącu otrzymania potwierdzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. W świetle art. 2 pkt 8 w/w ustawy, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005.

W myśl art. 19 ust. 6 w/w ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto, art. 19 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowi, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (§14 ust. 2 w/w rozporządzenia). Stosownie do dyspozycji § 14 ust. 4 rozporządzenia, w sytuacji, gdy wystawione faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie obejmują całej kwoty brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę przy zastosowaniu ogólnych zasad - czyli nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0 %.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 41 ust. 11 w/cyt. ustawy, m.in. przepis art. 41 ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym jest mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 art. 41 ustawy stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż otrzymana w miesiącu styczniu 2007 r. zaliczka częściowa na poczet eksportu pośredniego towarów winna zostać udokumentowana fakturą, wystawioną nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część należności (na podstawie w/w przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Zaliczkę należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 za miesiąc jej otrzymania (styczeń 2007 r.) - jako okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy. Do opodatkowania przedmiotowej zaliczki należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Trzeba bowiem pamiętać, że wysokości stawki podatku od towarów i usług właściwej dla w/w zaliczki nie można określać bez odniesienia do stawki podatku, jaką powinna być opodatkowana czynność, na poczet której zaliczka została zapłacona. W rozpatrywanym przypadku jest to zaliczka na poczet eksportu towarów, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu według stawki 0 %, na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy.

Jednakże należy równocześnie zwrócić uwagę na w/cyt. przepis art. 41 ust. 11 ustawy, który uzależnia prawo do zastosowania stawki preferencyjnej od posiadania przez podatnika (przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy) stosownej dokumentacji, potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z uwagi na to, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przedmiotowej zaliczki (styczeń 2007 r.) nie było możliwe spełnienie w/w warunku określonego w art. 41 ust. 11 ustawy, ponieważ wywóz towarów jeszcze nie nastąpił (miał miejsce dopiero w lutym 2007 r.), Podatnik mógł zastosować stawkę 0 % dla otrzymanej zaliczki. Jednocześnie jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dla dostawy towarów, która została dokonana w lutym 2007 r. i udokumentowana fakturą końcową (w oparciu o w/w przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r.), nie został spełniony w określonym terminie, tj. przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano w/w dostawy (do 26.03.2007 r.) warunek wskazany w art. 41 ust. 11 ustawy. Z tego powodu Podatnik był zobowiązany do opodatkowania dokonanego w lutym 2007 r. pośredniego eksportu towarów tak jak dostawy dokonanej na terytorium kraju, stosownie do w/cyt. art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji otrzymaną wcześniej zaliczkę na poczet tego eksportu, rozliczoną w deklaracji za styczeń 2007 r. z zastosowaniem stawki 0 %, należało również opodatkować stawką krajową właściwą dla dokonanej dostawy towarów. W związku z tym, Spółka była zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT-7, w której wykazano zaliczkę częściową w stawce preferencyjnej (za styczeń 2007 r.).

Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik zachowuje prawo do dokonania ponownej korekty złożonej deklaracji podatkowej, jeśli dojdzie do spełnienia przesłanki wymienionej w przedmiotowym przepisie, tzn. Spółka otrzyma stosowny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Tym samym, po otrzymaniu przez Podatnika w dniu 25.04.2007 r. właściwej dokumentacji eksportowej, winien on drugi raz skorygować deklarację VAT-7 za m-c styczeń 2007 r. w zakresie wykazanej w niej zaliczki częściowej na poczet eksportu towarów, a także skorygować bieżące rozliczenie podatkowe (miesiąc otrzymania wymaganych dokumentów), w zakresie właściwej dostawy eksportowej udokumentowanej fakturą końcową (rozliczeniową). Korekt należało dokonać poprzez zmianę stawki podatkowej ze stawki krajowej na stawkę 0 % - zarówno do kwoty zaliczki, jak i należności ostatecznej. Podkreślenia wymaga, iż w opinii tutejszego organu, przysługujące na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy uprawnienie do skorygowania rozliczenia zaliczki na poczet eksportu, winno zostać zrealizowane w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i w którym zaliczka ta została rozliczona, nie zaś w miesiącu otrzymania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w ramach dostawy eksportowej.

Podsumowując, Podatnik we wniosku prawidłowo rozpoznał okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki częściowej na poczet pośredniego eksportu towarów. Prawidłowe jest również stanowisko w zakresie udokumentowania przedmiotowej zaliczki (w drodze wystawienia faktury VAT) i jej wykazania w deklaracji VAT-7 (za styczeń 2007 r.), oraz zastosowanej stawki podatku w wysokości 0 %. Nie budzi także zastrzeżeń fakt istnienia obowiązku dokonania korekty rozliczenia otrzymanej zaliczki w deklaracji za styczeń 2007 r. (na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie jednak Spółka w sposób błędny dokonała ponownej korekty deklaracji, w oparciu o przepis art. 41 ust. 9 w/cyt. ustawy (korekta związana z otrzymaniem dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu po upływie terminu określonego w art. 41 ust. 11 ustawy). Korygując bowiem podatek należny z powyższego tytułu, nie należało wprowadzać zmian w ramach bieżącego rozliczenia (za miesiąc otrzymania potwierdzenia), lecz cofnąć się do wcześniej złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. (deklaracji za okres otrzymania zaliczki).

W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko przedstawione przez Podatnika w tym zakresie we wniosku z dnia 28.05.2007 r. - za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.