P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku, z dnia 29.06.2007r. (data wpływu do tut. Urzędu 02.07.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.: 1.czy w przypadku następujących kosztów:- podatku od nieruchomości,- opłat za użytkowanie wieczyste, - opłat eksploatacyjnych (min. ubezpieczenie i ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),winny one zostać rozpoznane jako koszt podatkowy Spółki w danym okresie, tj. w miesiącu osiągnięcia jednorazowego przychodu z tytułu najmu części nieruchomości, natomiastrozpoznanie pozostałej części kosztów dla celów pdop winno nastąpić w momencie, w którym zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, 2. czy w przypadku kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy nabycia nieruchomości oraz od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego Spółka powinna odroczyć moment rozpoznania ww. kosztów dla celów pdop do momentu, w którym zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny,

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest tzw. spółką celową, która została zawiązana dla realizacji projektu budowlanego. Spółka nabyła nieruchomość (obejmującą grunty wraz z wzniesionymi na nich budynkami), na której zamierza rozpocząć inwestycję mieszkaniową przeznaczoną do zbycia. Według planów inwestycyjnych, na przedmiotowym gruncie Spółka będzie prowadziła działalność deweloperską, tj. przekształci nabyte budynki fabryczne na mieszkania, a rezultat tej działalności zostanie sprzedany nabywcom po zakończeniu inwestycji. W związku z tym, nabyta nieruchomość nie została wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych.

Akt notarialny przeniesienia użytkowania wieczystego i umowy sprzedaży nieruchomości z 12 stycznia 2007 r. przewidywał obciążenie części nieruchomości umową najmu, która wygasła 31 marca 2007 r. W związku z wymienioną umową Spółka uzyskała w marcu 2007 r. jednorazowy przychód z tytułu najmu. Spółka przewiduje, iż pierwsze przychody z tytułu sprzedaży inwestycji pojawią się w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie, obecnie poza podatkowymi przychodami finansowymi wynikającymi m.in. z różnic kursowych, Spółka nie generuje w toku swojej działalności innych przychodów podlegających opodatkowaniu. W związku z posiadaniem nieruchomości - nabytej w celu prowadzenia inwestycji - Spółka ponosi koszty jej utrzymania, m. in. podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, ochronę mienia, ubezpieczenie majątkowe, usługi telekomunikacyjne, media itp.

W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji Spółka zaciągnęła oprocentowane pożyczki, wobec czego poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC").
Ponadto, Spółka poniosła również koszt PCC związany z transakcją nabycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania oraz budynków).Stanowisko Spółki.
Zdaniem Spółki, inwestycja budowlana przez nią rozpoczęta nie stanowi środka trwałego i nie jest inwestycją w rozumieniu ustawy o pdop. Definicja „inwestycji" zawartej w przepisie art. 4a pkt l pdop oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei, przez pojęcie "środków trwałych w budowie", rozumie się zgodnie z art. 3 ust. l pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.W omawianym stanie faktycznym, nabyta nieruchomość nie stanowi środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki, pozostając środkiem obrotowym Spółki. W konsekwencji, do nabytej nieruchomości nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego, jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu ustawy o pdop.Dodatkowo Spółka podnosi, iż realizowana inwestycja, w celu której została nabyta nieruchomość i w związku z którą Spółka poniosła / ponosi koszty objęte niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, będzie stanowiła w przyszłości źródło przychodów Spółki w momencie jej sprzedaży na rzecz kontrahentów. W związku z powyższym, opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone w związku z tą inwestycją, stanowią faktycznie koszty osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z ustawą o pdop i stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki.Spółka powołuje przy tym treść przepisów art. 15 ust. 4 dotyczących potrącalności kosztów w czasie.Powyższe regulacje wg Spółki obligują podatnika do odmiennego traktowania wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od tego, czy ich charakter wskazuje na bezpośredni czy też pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. W pierwszej wymienionej sytuacji rozpoznanie takich kosztów powinno zostać odroczone w czasie do momentu uzyskania przychodu podatkowego, podczas gdy druga grupa kosztów (koszty pośrednie) powinny być rozpoznawane, jak wskazuje przepis ustawy, na bieżąco.
Co do zasady takie koszty jak podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty eksploatacyjne (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, usługi telekomunikacyjne i energetyczne, inne media) uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże najczęściej nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Przedsiębiorstwa są zobligowane do ponoszenia powyższych kosztów nawet, jeżeli w danym momencie nie prowadzą podstawowej działalności (np. świadczenie usług bądź produkcja zostały zawieszone).Zdaniem Spółki, ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, zakupione grunty są automatycznie związane z inwestycją, która na nich powstaje. Ponoszenie ciężarów przewidzianych przepisami polskiego prawa, takich jak m.in. podatek od nieruchomości czy opłat, za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związane z gruntem i nieuniknione w procesie wznoszenia inwestycji deweloperskich. Ponadto, mimo, iż podatek od nieruchomości czy koszty eksploatacyjne mają zdecydowanie inny charakter niż koszty konstrukcji czy budowy danego obiektu budowlanego, jednakże są one ściśle związane z procesem realizacji inwestycji jako całości.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż specyfika branży deweloperskiej powoduje, iż charakter ww. wydatków ulega zmianie. Warto bowiem zaznaczyć, iż w analizowanej sytuacji istnienie Spółki jako tzw. spółki celowej jest zdeterminowane poprzez przedmiotową inwestycję, a wszelkie koszty ponoszone są przez Spółkę jedynie w celu osiągnięcia rezultatu prowadzonego projektu budowlanego, tj. osiągnięcia przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Innymi słowy, gdyby nie była realizowana konkretna inwestycja, Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. W szczególności, w momencie sprzedaży całości inwestycji, Spółka nie będzie zobowiązana do dalszego ponoszenia przedmiotowych kosztów, gdyż w żadnym momencie nie stanowią one wydatków związanych jedynie z jej bieżącym funkcjonowaniem.Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu przez Spółkę. Analogicznie Spółka postrzega moment rozpoznania dla celów podatkowych wydatków eksploatacyjnych jak m.in. ubezpieczenia i ochrony obiektu, usług telekomunikacyjnych i energetycznych oraz innych mediów, jako bezsprzecznie związanych z zakupioną nieruchomością. W konsekwencji, zdaniem Spółki również te wydatki należy zaliczyć do kosztów podatkowych z chwilą uzyskania przychodu z prowadzonej inwestycji, z którą są związane.Wobec powyższego, w ocenie Spółki istnieją w omawianym przypadku merytoryczne argumenty pozwalające na kwalifikację ww. kosztów jako bezpośrednio związanych z generowanym w przyszłości przychodem. W konsekwencji, co do zasady, Spółka powinna odroczyć moment ich rozpoznania dla celów podatkowych do momentu skrystalizowania się pierwszego przychodu związanego ze sprzedażą inwestycji.Powyższa zasada może ulec modyfikacji w sytuacji, gdy przed osiągnięciem przychodów ze sprzedaży projektu deweloperskiego Spółka osiągnie przychód podatkowy z udostępnienia nieruchomości.W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka uzyskała w marcu 2007 r. jednorazowy przychód z tytułu umowy najmu części nieruchomości będącej przedmiotem realizowanej inwestycji budowlanej. Niezależnie więc od tego, że rozpoznanie kosztów podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, oraz opłat eksploatacyjnych należy odroczyć do momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży inwestycji, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej możliwość zaliczenia części wydatków ponoszonych w związku z nieruchomością będącą przedmiotem najmu do kosztów podatkowych.Zdaniem Spółki, skoro koszty podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, oraz opłat eksploatacyjnych mają ścisły związek z całą nieruchomością, istnieje możliwość ich proporcjonalnego przyporządkowania do poszczególnych części tej nieruchomości -można więc przypisać powyższe wydatki proporcjonalnie do powierzchni udostępnionej pod wynajem. Z kolei, wobec faktu, iż Spółka osiągnęła jednorazowy przychód z tytułu najmu części nieruchomości, powinna ona mieć możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpowiedniej części przedmiotowych kosztów. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż część przedmiotowych kosztów proporcjonalnie do powierzchni będącej przedmiotem najmu, z tytułu którego Spółka uzyskała przychód, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia.W opinii Spółki wyjątek ten istnieje w sytuacji, gdy przed zbyciem projektu deweloperskiego Spółka osiąga przychód z nieruchomości (np. z najmu części budynku). Ww. kategorie kosztów odnoszące się do okresu, w którym skrystalizował się przychód z tytułu najmu, mogą zostać rozpoznane w danym okresie proporcjonalnie do powierzchni udostępnionej pod wynajem jako koszt podatkowy Spółki.Zgodnie z polskimi regulacjami podatkowymi czynności cywilnoprawne takie jak umowa pożyczki czy też transakcja sprzedaży (pod pewnymi warunkami) podlegają PCC. Podstawą opodatkowania jest w takich przypadkach odpowiednia wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży oraz wartość udzielonej pożyczki, a ciężar poniesienia podatku spoczywa odpowiednio na kupującym oraz pożyczkobiorcy. W konsekwencji, w rezultacie zaciągnięcia pożyczki na cele prowadzonego projektu oraz nabycia nieruchomości, na której ten projekt ma być realizowany, Spółka była zobowiązana do poniesienia kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych.Spółka stoi na stanowisku, iż poniesienie kosztów PCC, mimo iż nie warunkują one bezpośrednio prowadzenia inwestycji, było niezbędne ze strony Spółki w celu wypełnienia ciążących na niej obowiązków prawno-podatkowych. Innymi słowy, gdyby nie była realizowana konkretna inwestycja, Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. Skoro zatem, wydatki te powstały jako skutek pewnych działań związanych z realizacją projektu budowlanego, ich podatkowe traktowanie powinno być tożsame z kosztami bezpośrednimi, ergo, ich rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodu powinno zostać odroczone do momentu skrystalizowania się przychodu, z którym są związane.Wobec powyższego, zdaniem Spółki, koszty PCC związane z zakupem gruntu jak również z zaciągnięciem oprocentowanej pożyczki powinny zostać odroczone do momentu uzyskania przychodu, ze sprzedaży inwestycji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Stronę stan faktyczny oraz stanowisko w sprawie, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższym uregulowaniem, podatnik ma możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Potrącalność kosztów w czasie reguluje natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z ustępem 4c w/w artykułu ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Możliwe jest to jednak wówczas, gdy koszty zostały poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, bądź w latach poprzedzających ten rok. Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty zostały poniesione. Praktyczne więc przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o pdop jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:- poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,- poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.Natomiast na mocy art. 15 ust. 4d w/w ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powyższe regulacje obligują więc podatnika do odmiennego traktowania wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od tego, czy ich charakter wskazuje na bezpośredni czy też pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. Co do zasady koszty takie jak podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty eksploatacyjne, uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, ponieważ ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże najczęściej nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika.Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, tj. służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji.Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstają zatem samoistnie, tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu.Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za użytkowanie wieczyste, a także wydatki eksploatacyjne, tj. ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, energetyczne oraz inne media, należy traktować jako bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, w związku z czym Spółka winna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady określonej w art. 15 ust. 4, tj. z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Odnośnie natomiast w/w wydatków, które dotyczyły wynajmowanej przez Spółkę części przedmiotowej nieruchomości, organ podatkowy podziela stanowisko Spółki, iż wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu najmu.Tym samym stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku dotyczące momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatków jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego