27.06.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

We wniosku Spółka przedstawia co następuje:

Wnioskująca zajmuje się w przeważającej części budownictwem. Ponadto Firma zajmuje się również sprzedażą – zakupionych w latach poprzednich – udziałów w hali garażowej z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego (tj. oznaczonego numerem) miejsca postojowego lub boksu postojowego.

Spółka realizując budowę zawiera umowy z podwykonawcami, a część prac wykonuje samodzielnie. Ponosi z tego tytułu różnego rodzaju koszty, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z następującym zapytaniem:

Czy za koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać:

- w przypadku sprzedaży produktów - koszt wytworzenia produktu,

- w przypadku sprzedaży towarów - cenę nabycia...

Zdaniem Podatnika, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podatnicy zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, Spółka uważa, iż w zakresie określenia co jest tym kosztem należy posiłkować się przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6) ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych (tj. m.in. towary i produkty) wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Cena nabycia to, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast koszt wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem (usługą) oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (usługi). Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1. będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2. ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się na dzień wyceny,

3. magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4. kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest:

- sprzedaż robót budowlanych (czyli produktów),

- sprzedaż miejsc postojowych (czyli towarów),

Spółka uważa, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą:

- w przypadku sprzedaży produktów - koszt wytworzenia produktu,

- w przypadku sprzedaży towarów - cena nabycia.

W przypadku sprzedaży usług budowlanych, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną usługą oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tej usługi. Koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży usług budowlanych obejmują w Spółce w szczególności: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, wartość zakupionych usług obcych związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego produktu, np. usługi projektowe, usługi budowlano – montażowe, usługa nadzoru budowy, usługi geodezyjne, tymczasowego oznakowania budowy, usługi transportowe, sprzętowe, wynagrodzenie pracowników bezpośrednich, koszty składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników bezpośrednich, w części finansowanej przez Spółkę, uzasadnioną część kosztów ogólnych, które związane są z utrzymaniem stanowisk pracy, tj. świadczenia wynikające z przepisów BHP i Kodeksu pracy, kosztów delegacji służbowych, czynsz za najem biura wykorzystywanego przez kierownika budowy, koszty energii elektrycznej dotyczące biura wykorzystywanego przez kierowników budów, uzasadnioną część opłat za ochronę lokalu, w którym pracuje kierownik budowy, uzasadnioną część kosztów ubezpieczenia biura, w którym pracują kierownicy budów, koszty rozmów telefonicznych wykonywanych przez telefon komórkowy przez kierowników budów, uzasadnioną część kosztów rozmów telefonicznych wykonywanych przez telefon stacjonarny przez kierowników budów.

W przypadku sprzedaży towarów, jakimi są udziały w hali garażowej (z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca, boksu postojowego lub piwnicy), kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży towarów będzie cena nabycia tych udziałów, która obejmuje:

- cenę zakupu udziałów w hali garażowej,

- koszty nabycia udziałów w hali garażowej, a w szczególności: koszty aktu notarialnego, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty dla pośrednika.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyższego, stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów). Koszty bezpośrednie są to więc takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. W szczególności, w tym zakresie, należy zwrócić uwagę na obowiązujący od 2007r. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, koszty, które Jednostka ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób: koszty bezpośrednio przyczyniające się do osiągnięcia przychodu - w roku uzyskania tego przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c; z kolei koszty pośrednio przyczyniające się do powstawania przychodów Spółki - potrąca się od przychodów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki. Dodatkowo, przy określaniu terminu potrącenia danych wartości w koszty uzyskania przychodów należy każdorazowo brać pod uwagę inne, niż art. 15 ust. 4, 4a, 4b, 4c i ust. 4d, uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które akurat ściśle dotyczą danych wartości. Dla przykładu w zakresie amortyzacji należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy i związane z nim przepisy art. 16a - 16m ustawy. Bowiem według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Skrótowo rzecz ujmując, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty w dacie dokonania odpisu. Przy określaniu daty potrącenia określonych wydatków w koszty, Podatnik musi też brać pod uwagę uregulowania art. 16 ust. 1 ustawy, które wskazują na elementy których w ogóle nie można uznać za koszty podatkowe i/lub wskazują na elementy, które mogą stanowić koszty w określonych przypadkach i terminach. Np. możliwą najwcześniejszą datą potrącenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników jest data dokonania wypłaty, postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy) i to bez względu na to, czy dane wynagrodzenie stanowi koszt bezpośredni uzyskania przychodu, a przychód ten już powstał. Identycznie sprawa ma się w przypadku składek opłacanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez Pracodawcę, który jest płatnikiem tych składek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy podatkowej nieopłacenie tych składek do ZUS powoduje, iż Spółka nie może obciążyć nimi swoich kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to, czy zalicza je do kosztów pośrednich, czy bezpośrednich uzyskania przychodów.

Słusznie Spółka zauważa we wniosku, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej pojęcie kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednie nie zdefiniował tych pojęć. Jak wspomniano powyżej, zdaniem organu podatkowego, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabycia towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą towarów, produktów podatnicy osiągają przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, który to przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a. W dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki wcześniej poniesione na zakup / nabycie lub wytworzenie sprzedanych produktów - przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży towarów, produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, będą też rosły koszty danej jednostki (będą rosły o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich). Koszty bezpośrednio związane z przychodami będą obciążać koszty podatkowe w dacie osiągnięcia przychodu. I tutaj należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden element wpływający na określenie danych wydatków mianem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W przypadku zwrotu towaru do sprzedawcy, przez nabywcę tego towaru, korekcie w dacie zwrotu - umniejszeniu (w jednostce sprzedającej) - będą podlegały przychody należne. Konsekwencją zaliczenia danych wydatków do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów i obciążenia nimi kosztów podatkowych w dacie powstania przychodu, w przypadku zwrotnego otrzymania sprzedanych wcześniej towarów, będzie równoczesne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, dokonane również w dacie zwrotu towarów. Tak więc za koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać, zdaniem organu podatkowego, tylko takie koszty, które jako przypisane do danego towaru, produktu, będzie można skorygowaćw przypadku ewentualnego zwrotu towaru do sprzedającego. Jeśli taka korekta nie jest możliwa, to uznać należy, iż nie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów, a jedynie z kosztami pośrednimi.

Tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż odnośnie poszczególnych wydatków, w zakresie czy są one kosztami bezpośrednimi, czy pośrednimi uzyskania przychodów, Spółka, znając realia prowadzonej przez nią działalności i specyfikę tej działalności, każdorazowo musi sama być przekonana o tym, czy jest w stanie dany wydatek odnieść do konkretnego przychodu pochodzącego od danego klienta, czy raczej dane wydatki dotyczą całokształtu działalności i wpływają na ogólnie pojęte funkcjonowanie Jednostki.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu podatkowego, można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż koszty wymienione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, które posiłkując się przepisami ustawy o rachunkowości, przyporządkowała odpowiednio do kosztów bezpośrednich działalności budowlanej i handlowej, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem, jak to - bardziej ogólnie, tzn. bez wyszczególniania określonych pozycji - Spółka stwierdza, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą, w przypadku sprzedaży produktów - koszty ich wytworzenia, a w przypadku sprzedaży towarów - koszt ich nabycia. Zwraca się jedynie Spółce uwagę na powyżej poczynione uwagi organu podatkowego, a szczególnie na uwagi odnoszące się do kosztów związanych z wynagrodzeniami dla pracowników (art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy) oraz możliwości korygowania wysokości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.