P O S T A N O W I E N I E Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007 r. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) wobec wniosku Spółki z dnia 20.06.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 25.06.2007 r.; bez znaku) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawiam uznać za nieprawidłowe przedstawione we wskazanym wniosku stanowisko Spółki odnośnie potraktowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz częścią przynależną – garażem jako jednej czynności, jednego przedmiotu sprzedaży odnośnie zastosowania przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z częścią przynależną – garażem w stosunku do całości stawki podatku VAT 7 %.U z a s a d n i e n i e Ze skierowanego do tut. Organu podatkowego pisma z dnia 20.06.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 25.06.2007 r.; bez znaku) wynika, że Spółka zajmie się budową domów mieszkalnych na własnych gruntach w celu dalszej ich odprzedaży. Obecnie realizowana jest inwestycja dotycząca budownictwa wielorodzinnego, tj. budowa trzypiętrowego budynku mieszkalnego wraz z parkingiem usytuowanym pod budynkiem mieszkalnym. Przedmiotem budowy i sprzedaży jest budynek sklasyfikowany według PKOB jako budynek mieszkalny (PKOB 1122). Obiekt będzie się składał z 68 lokali mieszkalnych oraz 57 garaży podziemnych. Budynek nie ma zaprojektowanych piwnic, a zatem garaże będą pełniły również funkcję pomieszczeń gospodarczych. Zgodnie z § 1 pkt 12 umowy przedwstępnej Spółka zobowiązała się do wybudowania i sprzedania:nieobciążonego i wolnego od tytułów egzekucyjnych wyodrębnionego lokalu mieszkalnego składającego się z pokoi, przedpokoju, kuchni i łazienkiczęści przynależnej – garażuzwiązanego z tym udziału w częściach wspólnych budynku i udziale w prawie własności działek wymienionych w pkt 1. Ponadto Spółka informuje, iż przedmiotowe garaże nie będą stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży ze względu na fakt, iż są sprzedawane przez spółkę jako części przynależne. W złożonym zapytaniu Podatnik zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 3 poz. 161 do w/w ustawy w przedmiocie:a) stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z częścią przynależną – garażem pełniącym jednocześnie funkcje pomieszczenia gospodarczegob) czy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z częścią przynależną garażem łączącym funkcje pomieszczenia gospodarczego, stanowi jedną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też powyższą sprzedaż należy rozpatrywać dla potrzeb tego rozliczenia podatku VAT jako poszczególne, odrębne od siebie czynności ? Zdaniem Jednostki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem – jako jednej nieruchomości opodatkowana będzie wg stawki 7 %. Spółka uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym, gdy prawo do korzystania z garażu podziemnego w budynku wielorodzinnym jest nierozerwalnie związane z nabyciem danego lokalu mieszkalnego (stanowi jego integralną część), sprzedaż taka na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7 %, a wartość sprzedaży garażu nie będzie stanowić odrębnego przedmiotu tej transakcji. Sprzedaż garażu stanowiącego część lokalu mieszkalnego (pomieszczenie przynależne) powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży mieszkania tj. stawką 7 %. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki w powyższej kwestii tut. Organ podatkowy wyjaśnia, co następuje: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy, będącego rozwinięciem art. 5, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Idąc za definicją zawartą w PKOB, budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Mając na względzie to, iż prawodawca nie wyjaśnił w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani w przepisach wykonawczych do niej, pojęcia „lokalu mieszkalnego”, należy zwrócić uwagę, że w prawie polskim obowiązuje sformułowana w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) normatywna definicja pojęcia samodzielnego lokalu mieszkalnego, którym w rozumieniu tej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Na uwagę zasługuje jednak także i to, że ustawodawca obok pojęcia „samodzielnego lokalu mieszkaniowego” posługuje się także pojęciem „pomieszczenia przynależnego do lokalu”. W myśl art. 2 ust. 4 w/w ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi. Z brzmienia art. 2 ust. 2 wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż, chodź stanowi część składową lokalu mieszkalnego, nie należy do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służy dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Definiując pojęcie prawne „samodzielnego lokalu mieszkalnego”, ustawodawca czyni bowiem wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami:pojęciem „pomieszczenia pomocniczego” czyli takiego, które wraz z „izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi” „służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych” (w tym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych „pomieszczeń” z „izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi”)pojęciem „pomieszczenia przynależnego”, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest „przestrzenią” przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania „mieszkaniowych” potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokajaniu „innych potrzeb” tych osób, które korzystają z „samodzielnego lokalu mieszkalnego”. W świetle powyższego garaże choć stanowią część przynależną do lokalu mieszkalnego w rozumieniu w/w ustawy o własności lokali, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, które wraz z „izbą lub zespołem izb” przeznaczone są na stały pobyt ludzi i służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Aby dokonać pełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego należy posłużyć się również definicją lokalu użytkowego zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). W § 3 pkt 12 – 14 w/w rozporządzenia wskazano, iż lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Przez pomieszczenie techniczne rozumie się pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, zaś pomieszczenie gospodarcze to pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Opierając się na powyższej definicji a także na cytowanych pojęciach pomieszczenia technicznego i pomieszczenia gospodarczego (§ 3 pkt 12 i 13 w/w rozp.) należy stwierdzić, iż garaż jest lokalem użytkowym. Zauważyć bowiem należy, iż przeznaczeniem garażu nie jest przechowywanie urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, czy też przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, opału lub odpadów stałych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego „garaż to pomieszczenie przeznaczone do przechowywania samochodów”. Również w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki w przypadku garażu mowa jest o garażach do przechowywania i bieżącej, niezawodowej obsługi samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż garaż spełnia przesłanki zawarte w definicji lokalu użytkowego, a zatem podlega wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT wynikającą z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Twierdzenie zaś Spółki, iż „garaże znajdujące się w części piwnicznej budynku mieszkalnego są lokalami użytkowymi, gdy przynależą do lokali o innym przeznaczeniu niż lokale mieszkalne” nie znajduje żadnego uzasadnienia i poparcia w cyt. wyżej przepisach. Odnosząc się do informacji Podatnika, iż przedmiotowe garaże nie będą stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży ze względu na fakt, iż są sprzedawane przez spółkę jako części przynależne, tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy lokal użytkowy (garaż) przenoszony jest jedną czynnością prawną razem z obiektem budownictwa mieszkaniowego rodzi to konieczność wyodrębnienia ich wartości. Jak wynika z treści złożonego wniosku obiekt, o którym mowa w zapytaniu, będzie się składał z 68 lokali mieszkalnych oraz 57 garaży podziemnych, zatem nie każdy z kupujących nabędzie garaż, co potwierdza również zawarty w § 6 ust. 1 umowy zapis stanowiący, iż „cena brutto lokalu mieszkalnego oraz części przynależnej – garażu (jeżeli jest przedmiotem umowy) wynosi .....”. Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie możliwe jest rozdzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki. Podatnik oferując lokale mieszkalne do sprzedaży dokonuje podziału przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki ustalając jednocześnie odpowiednio zróżnicowany udział w nieruchomości wspólnej. Mimo, iż formalnie sprzedaż dokonywana jest na podstawie jednej umowy, obejmującej sprzedaż lokalu wraz z garażem to w zakresie skutków podatkowych pomieszczenia te są traktowane jako odrębne towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i opodatkowane wg właściwych stawek. Odnośnie zawartego w zapytaniu stwierdzenia, iż „na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z częścią przynależną jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać „sztucznego” podziału takiej transakcji wyłącznie na potrzeby podatku od towarów i usług”, tut. Organ podatkowy zauważa, iż istnieje odrębność prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dokonując transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z garażem należy w zakresie skutków podatkowych traktować w/w pomieszczenia jako odrębne towary opodatkowane właściwymi stawkami podatku VAT. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym obniżona do wysokości 7 % (stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT) ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych przez Stronę części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań) z wyłączeniem znajdujących się w nich garaży (lokali użytkowych), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22 % (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).Biorąc pod uwagę powyższe, postanawiam jak w sentencji. Odnośnie przywołanego przez Stronę orzeczenia z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05 tut. Organ wyjaśnia, iż wyrok ten nie ma mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiąże strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą został wydany. Ponadto zapadł on na tle innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku Spółki z dnia 20.06.2007 r. W postępowaniu tym przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie był garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które było integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W kwestii natomiast wskazanej przez Stronę w zapytaniu z dnia 20.06.2007 r. poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, tut. Organ podatkowy zwraca uwagę na fakt, iż brak jest obecnie podstaw prawnych do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 7 % - wynikającej z przepisu art. 41 ust. 12, a dotyczącej czynności wymienionych w poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy. W przepisie art. 41 ust. 12 postanowiono co prawda, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. stawkę w wysokości 7 %), stosuje się do czynności wymienionych w poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy, przy spełnieniu warunków określonych dla budownictwa społecznego na podstawie odrębnych przepisów, jednakże zgodnie z art. 176 pkt 4 ustawy o podatku VAT przepis art. 41 ust. 12 stosuje się od dnia 1 stycznia 2008 r.Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego. Ponadto informuję, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007 r. - interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, (...). Jeżeli jednak podatnik, (...) zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o których mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, (...) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, przez organ odwoławczy. W myśl art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007 r. - zastosowanie się podatnika, (...) do interpretacji, (...) nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, (...) nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za moim pośrednictwem w terminie 7 dni od doręczenia niniejszego postanowienia (art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Zażalenie powinno odpowiadać warunkom określonym w art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.