Wnoszący pytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji papieru. Z uwagi na stosowaną przez Spółkę technologię produkcji i rodzaj wykorzystywanych urządzeń produkcyjnych, zachodzi konieczność okresowej, względnie częstej (nawet co kilka miesięcy) wymiany niektórych elementów maszyn papierniczych, czasem o znacznej wartości. Konieczność częstej wymiany podyktowana jest szybkim zużywaniem się tych elementów w toku produkcji papieru. Dotyczy to w szczególności tzw. odzieży maszynowej (filcowych okładzin na wały), łożysk, koszy sitowych oraz innych podobnych elementów znajdujących się w ciągłym ruchu. Okres, w jakim wymienione elementy będą podlegały wymianie jest na ogół (w przybliżeniu) możliwy do określenia z uwagi na ich ograniczoną żywotność (tj. ilość papieru, jaka może zostać wytworzona przy wykorzystaniu danego elementu, bez istotnego ograniczenia jakości papieru). Faktycznie jednak, okresu tego, nie można jednak nigdy precyzyjnie, z góry określić.

• Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy wymianę zużytych elementów maszyn papierniczych należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym przeprowadzono wymianę i uzyskano przychody ze sprzedaży produktów wytworzonych na urządzeniach po wymianie?

Na tle takich okoliczności faktycznych Spółka formułuje stanowisko, iż koszty wymiany szybko zużywających się elementów maszyn papierniczych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to bowiem koszty, których poniesienie jest niezbędne dla utrzymania sprawnego, ciągłego funkcjonowania urządzeń służących produkcji papieru, stanowiącej podstawowe źródło przychodów. Szczególnie, iż w opisywanym przypadku mamy do czynienia z wymianą, która jest naturalnie wpisana w cykl eksploatacji urządzeń, z uwagi na szybkie, naturalne zużycie niektórych elementów w trakcie procesu produkcyjnego.

Zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy zasada współmierności przychodów i kosztów poniesionych w celu ich uzyskania wskazuje, iż koszty rozpatrywanej wymiany elementów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku, w którym koszty te zostały poniesione. Pomimo, iż koszty wymiany elementów maszyn są w sensie ekonomicznym faktycznie konsumowane w czasie, a nie jednorazowo, to jednak dokładny okres, w którym rzeczywiści nastąpi wykorzystanie tych kosztów nie jest nigdy możliwy do określenia z góry. Stąd też nie byłoby możliwe ani zasadne rozliczenia przedmiotowych kosztów w czasie. Zdaniem Spółki oczywistym jest również, iż koszty te nie zwiększają wartości środka trwałego, gdyż ich celem jest jedynie przywrócenie pierwotnej sprawności technicznej urządzenia, a nie jego ulepszenie w porównaniu ze stanem początkowym. Znaczna kwota ponoszonych kosztów jest uzasadniona ze względu na wiek i stopień wyeksploatowania remontowanych urządzeń, a wysokość kosztów remontu nie może określać sposobu ich podatkowego rozliczenia. W przypadku nakładów poniesionych na urządzenie będące środkiem trwałym, które nie skutkują jego ulepszeniem, a w szczególności wzrostem wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania, a mają jedynie na celu przywrócenie lub utrzymanie początkowej sprawności, nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych do innego rozliczenia kosztów wymiany elementów maszyn niż poprzez bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za niezgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 6, art. 16 ust. 1 lit. c, art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 g ust. 13 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru. Wykorzystywane do produkcji papieru maszyny wymagają okresowych, względnie częstych wymian niektórych elementów maszyn, czasem o znacznej wartości, z uwagi na fakt szybkiego zużywania się tych elementów w toku procesu produkcji papieru.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów).

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

• ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, przy czym powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym,
• ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo,
• suma poniesionych wydatków przekroczyła w danym roku podatkowym 3.500 zł.

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotnym jest bowiem charakter poniesionych wydatków.

Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego (remont, naprawa), których poniesienie nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują ulepszeniem środka trwałego.

Odtworzeniem (remontem, naprawą) będą działania trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą wskutek upływu czasu i eksploatacji, nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii.

Jednocześnie, nakłady poniesione na odtworzenie (remont, naprawę) środka trwałego bez względu na ich wartość podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Spółka we wniosku wskazuje, iż dokonywane wymiany elementów maszyn papierniczych są spowodowane zużywaniem się tych elementów w toku procesu produkcji papieru.

Zatem, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę mają na celu jedynie wymianę zużytych elementów maszyn do produkcji papieru, przywrócenie im pierwotnej wartości użytkowej, wówczas nakłady te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, którego skutkiem byłoby powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku wydatków na remont należy zauważyć, że nie jest to koszt związany z określonymi przychodami. Przy wątpliwościach co do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę, iż wydatki, które nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, należy potrącać w roku ich poniesienia. Jeżeli wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w tym przypadku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.