POSTANOWIENIE

Działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 2 lutego 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportem części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do nowopowstałej spółki prawa handlowego – stwierdza, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

W dniu 5 lutego 2007 r. w kancelarii tut. Urzędu Skarbowego złożono wniosek z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) w przypadku wniesienia aportem części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do nowopowstałej spółki jawnej.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W zakres prowadzonej działalności wchodzi:
a) działalność handlowa – w przeważającym zakresie ,
b) inna działalność usługowa (m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tłumaczenia i działalność prawnicza).

Oba rodzaje działalności, tj. handlowa oraz usługowa są prowadzone w odrębnych lokalach, lecz nie jest dla nich prowadzona odrębna księgowość podatkowa. Nie stanowią więc odrębnych jednostek bilansowo-podatkowych. Działalność handlowa (sprzedaż odzieży) jest prowadzona w lokalu, którego Podatnik jest najemcą. W najbliższej przyszłości Strona zamierza – wraz z inną osobą fizyczną (nie małżonkiem) – utworzyć spółkę osobową – spółkę jawną oraz wnieść do niej tytułem wkładu na pokrycie udziału – aport w postaci części przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie przez Podatnika. Spółka jawna, która powstanie będzie zajmowała się handlem odzieżą w lokalu, w którym Podatnik czyni to obecnie jako osoba fizyczna. Przedmiotem aportu będą w zasadniczej części towary handlowe, które Strona nabyła jako osoba fizyczna oraz środki trwałe i wyposażenie. Działalność usługowa będzie odrębnie prowadzona przez Podatnika jako osobę fizyczną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Podatnik formułuje następujące zapytanie: „Czy spółka jawna otrzymująca tytułem wkładu zorganizowaną (lecz nie samodzielną bilansowo, a więc nie wyodrębnioną podatkowo i księgowo) część przedsiębiorstwa osoby fizycznej (w postaci towarów handlowych i środków trwałych) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej osoby fizycznej, a w szczególności, czy z chwilą wniesienia aportem do spółki jawnej towarów handlowych i środków trwałych powstaje obowiązek dokonania korekty w podatku od towarów i usług odliczonego przez osobę fizyczną przy nabyciu towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i będących przedmiotem aportu.

Stanowisko Podatnika

Zdaniem Podatnika spółka jawna ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu faktur VAT otrzymanych oraz wystawionych przez poprzednika prawnego – osobę fizyczną. Ponadto z tytułu wniesienia aportu przez osobę fizyczną do spółki jawnej w postaci środków trwałych oraz towarów handlowych – nie ma konieczności dokonywania korekty podatku VAT odliczonego przy ich nabyciu i rozliczonego w deklaracji VAT-7. Zachodzi bowiem przypadek określony w wyjątku od art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – osoba fizyczna nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą (usługową), natomiast spółka jawna jako następca prawny w zakresie części przedsiębiorstwa osoby fizycznej stanie się sukcesorem uniwersalnym w zakresie praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Strony w jej indywidualnej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z treścią art. 93 a § 2 pkt 2 w związku z art.93 a § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje odpowiednio we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby.

W przepisach podatkowych, ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) definiuje pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy pojęcie to oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. Ponieważ ustawa z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, w związku z tym dla potrzeb omawianych zagadnień należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby stwierdzić czy w świetle powołanych wyżej przepisów nastąpiła sukcesja praw i obowiązków należy odwołać się do pojęcia przedsiębiorstwa.Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa ). 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe o nieruchomości lub ruchomości 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne 5) koncesje, licencje i zezwolenia 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne 8) tajemnice przedsiębiorstwa 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Podatnik prowadzi działalność handlową i usługową, z czego działalnością handlową będzie zajmowała się nowo powstała spółka jawna, natomiast działalność usługowa będzie odrębnie prowadzona przez Podatnika jako osobę fizyczną.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 4, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych , w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyżej zdefiniowane pojęcia, tut. organ podatkowy stwierdza, iż podatnik nie wnosi do nowo utworzonej spółki jawnej całego przedsiębiorstwa, co najwyżej zorganizowaną jego część. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa podatnika w spółkę jawną i przejęcia przez nowo powstały podmiot praw i obowiązków wynikających z działalności handlowej prowadzonej przez podatnika.

Zatem mimo, iż Podatnik wniesie część swojego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej, po zarejestrowaniu spółki jako podatnika VAT i uzyskaniu numeru NIP, spółka jawna nie przejmie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez Podatnika.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, iż Podatnik nadal będzie kontynuował działalność gospodarczą i dokonywał rozliczeń w zakresie podatku VAT. W związku z faktem, iż nowopowstała spółka nie stanie się następcą prawnym przejmującym obowiązki swojego poprzednika, wniesienie części przedsiębiorstwa spowoduje u Podatnika dokonującego tej czynności konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

Jeżeli okaże się ostatecznie, że towary handlowe, będące przedmiotem aportu, nie posłużyły czynności opodatkowanej Podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku – zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiący, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy:
1) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo2) nie miał takiego prawa,
- a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W tej sytuacji, jeżeli Podatnik przy nabyciu tych towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to się zmieniło z uwagi na zmianę przez Podatnika przeznaczenia nabytych towarów – Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło wniesienie aportu.

W przypadku wniesienia aportem środków trwałych - w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do 30.04.2004 r. przyjmowano, że jeżeli środki trwałe służyły działalności opodatkowanej podatnika to wniesienie ich aportem do spółki, nie pozbawiało podatnika prawa do wcześniej dokonanego odliczenia podatku. W świetle jednak obecnego unormowania art. 91 ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania.

Do sytuacji, w której środek trwały nabyty przez podatnika jest przez niego wykorzystywany przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także przy innych czynnościach ma zastosowanie art. 91 ust. 2 - 6 ustawy, który to obliguje podatnika do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu jego nabycia – przez 5 lat dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przez 10 lat dla nieruchomości. Zgodnie z art. 91 ust 4 w przypadku gdy w okresie korekty (5 lub 10 lat) nastąpi sprzedaż towarów (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną:
§ opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
§ zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu;

Oznacza to, że w przypadku gdy dany środek trwały posłużył sprzedaży zwolnionej od podatku, część podatku przypadająca na pozostały okres korekty – ostatecznie w ogóle nie może być odliczona. Zgodnie z art. 91 ust. 5 korekta po sprzedaży, o której mowa w ww. ustępie, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Należy pamiętać o regulacji art. 163 ust. 2 ustawy, który stanowi, że korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 roku. Natomiast w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 roku stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Reasumując tut. organ podatkowy dokonując oceny prawnej stanowiska Podatnika zawartego we wniosku stwierdza, że jest ono nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i postanawia jak w sentencji.

Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje:
- iż przedmiotowa informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego ma zastosowanie wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym na dzień zaistnienia omawianego zdarzenia;
- interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 1 i art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 223 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie służy zażalenie, które wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem tut. organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia.