Wniosek Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 19.02.2007r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskująca jest właścicielem nieruchomości w Poznaniu. Nieruchomość ta ma zostać sprzedana na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie Wnioskodawca zaciągał zobowiązania z tytułu pożyczek. Są to zobowiązania wobec wspólników Spółki.

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić za określoną kwotę pieniężną. Oprócz tej kwoty nabywca ma wstąpić w miejsce dotychczasowego dłużnika¬ (Wnioskodawcy) w zobowiązania z tytułu pożyczek. Wstąpienie w zobowiązania będzie dotyczyło kwoty głównej (kapitał), natomiast odsetki, naliczone do momentu zmiany dłużnika w stosunku do kwoty głównej, zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę wierzycielom. Co do zasady przejęcie długów będzie warunkiem nabycia nieruchomości przez nową spółkę od Wnioskującej Spółki z o.o.

Część zobowiązań niewymagalnych z tytułu umów pożyczki w roku 2007 zostanie przejęta przez nabywcę nieruchomości dopiero w roku 2008. Zobowiązanie do przejęcia tej części zobowiązań powstanie już w 2007r., niemniej sama czynność prawna - zmiana dłużnika - zostanie dokonana w 2008r. Przejęcie tej części zobowiązań nie będzie bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości od Wnioskującej.

Jednocześnie wspólnicy Wnioskującej zamierzają zbyć wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, przysługujące im wobec Spółki. Nabywcą będzie podmiot trzeci, nie powiązany kapitałowo z Wnioskującą. Na wierzytelności wspólników wobec Wnioskującej składają się kwoty główne wierzytelności z tytułu pożyczki (kapitał) oraz odsetki, naliczone od pożyczek, które nie zostały zapłacone. Część zobowiązań jest już wymagalna, natomiast w odniesieniu do części zobowiązań termin wymagalności jeszcze nie nastąpił. Wnioskodawca planuje, że dokona faktycznej spłaty odsetek od pożyczek. Co do pozostałej części długu (kapitał z pożyczek) długi te zostaną przejęte przez nabywcę nieruchomości.

Wobec powyższego Wnioskodawca złożył zapytanie, czy w świetle obowiązującego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również ustawa o PDOP), przychodem Podatnika z tytułu zbycia nieruchomości jest również równowartość zobowiązań (długów), przejętych przez nabywcę nieruchomości?

Czy, w przypadku jeśli Naczelnik Urzędu Skarbowego uzna, że w sprawie o której mowa w powyższym zapytaniu powstaje jednak przychód, to w odniesieniu do zobowiązań, które zostaną przejęte w 2008r. przychód powstanie w 2007 czy też w 2008 roku?

Zdaniem Podatnika, w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równowartość zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, co do których nabywca nieruchomości przejmuje obowiązek spłaty na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki dotychczasowego pożyczkobiorcy (tj. Wnioskującej Spółki z o.o.), nie stanowi przychodu Wnioskującej, który podlegałby opodatkowaniu. Nie następuje bowiem „umorzenie” zobowiązań, które stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatnika jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W przypadku wstąpienia nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika nie dochodzi do „umorzenia zobowiązania”. Ten sam stosunek zobowiązaniowy (wynikający z umowy pożyczki) istnieje w dalszym ciągu - zmienia się wprawdzie jego strona, niemniej nie oznacza to bynajmniej, że zobowiązanie wygasa. Nie można zatem mówić o „umorzeniu” które mogłoby stanowić tytuł uzyskania przychodów. Taki wniosek potwierdza doktryna - np. w komentarzu do kodeksu cywilnego pod red. E. Gniewka stwierdza się wyraźnie, iż „sukcesja w dług nie zmienia samego zobowiązania” (komentarz do kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 894 i 895).

Wnioskodawca podnosi również, że jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby można mówić o przychodzie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno dojść do wygaśnięcia zobowiązania (wyrok NSA z dnia 28.06.1995, SA/Wr 2412/94).

Zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, jeżeli wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. To ta sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie dłużnika.

Jak wskazuje doktryna umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z innymi czynnościami prawnymi. Dla przykładu rozróżnia się (pomimo takich samych skutków ekonomicznych) umowę o zwolnienie z długu (gdzie zobowiązanie wygasa) oraz umowę, mocą której wierzyciel zobowiązuje się nie dochodzić od dłużnika należnego świadczenia (pactum de non petendo) - wskazana umowa nie prowadzi bowiem do wygaśnięcia zobowiązania, lecz jedynie zakazuje wierzycielowi dochodzenia roszczenia w określony sposób lub w określonym czasie lub nawet w ogóle (komentarz do kodeksu cywilnego, T. Wiśniewski).

Jak wskazuje orzecznictwo zwolnienie z długu może obejmować jedynie dług istniejący (Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 13 listopada 2003 r. IV CK 202/2002). W przedmiotowej sprawie - kiedy dochodzi do wstąpienia nowego dłużnika w miejsce dłużnika dotychczasowego, nowy dłużnik zobowiązany będzie również do spłaty odsetek, które jeszcze nie powstały a powstaną w przyszłości.

W omawianej sprawie podstawą prawną będzie nie art. 508 kodeksu cywilnego, ale art. 519 i następne kodeksu cywilnego, mówiące o zmianie dłużnika. Oznacza to, że jest to inna instytucja prawna niż zwolnienie z długu.

Kolejny argument, przemawiający za tym, że przejęcie długu nie powoduje powstania po stronie Wnioskującej przychodu wynika z niemożności określenia wysokości ewentualnego przychodu (a więc podstawy opodatkowania). Zgodnie z orzecznictwem możliwe jest przejęcie długu przyszłego. Będzie to miało miejsce w niniejszej sprawie, ¬nabywca nieruchomości, który przejmie zobowiązania, będzie dokonywał spłaty tych zobowiązań przez dłuższy czas. W tym okresie naliczone zostaną kolejne odsetki od pożyczki, które nie będą istniały w chwili, w której nowy dłużnik przejmie dług Wnioskującej. Powoduje to, że niemożliwe byłoby ustalenie dokładnej wysokości przejętych zobowiązań, a co za tym idzie - ewentualnej podstawy opodatkowania.

Wniosek, iż przejęcie długu nie oznacza „umorzenia zobowiązania”, w związku z czym nie prowadzi do opodatkowania wartości przejętych długów u starego dłużnika, potwierdza stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku, w którym stwierdzono iż „niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zobowiązania spółki jawnej przejdą na spółkę z o.o., zatem w tej sytuacji nie można mówić o umorzeniu lub przedawnieniu zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. i w konsekwencji po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.” (stanowisko z dnia 2005.08.05, nr BI/005/0087/04).

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości należącej do Wnioskującej, stoi Ona na stanowisku, że przychodem będzie otrzymana przez Wnioskującą kwota pieniężna, natomiast do podstawy opodatkowania nie należy wliczać zobowiązań, które zostaną przejęte przez nabywcę. W związku z tym ewentualny podatek obliczany byłby jedynie od kwoty pieniężnej otrzymanej przez Spółkę tytułem zapłaty za nieruchomość.

W zakresie kolejnego pytania dotyczącego kwestii przychodów, Spółka prezentuje następujące stanowisko:

Zdaniem Podatnika ewentualny przychód z tytułu przejęcia przez nabywcę nieruchomości części zobowiązań dopiero w 2008r. - o ile w ogóle powstanie - powstanie w 2008r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP przychodem podatnika są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz inne świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1. Od tej zasady (metoda kasowa) ustawa przewiduje wyjątki w sytuacji, w której mowa o „przychodzie należnym” co powoduje, że przychody należne mogą podlegać opodatkowaniu pomimo, że nie zostały faktycznie otrzymane.

Kategoria przychodów należnych dotyczy jednak przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Jak Wnioskodawca wspomniał wyżej, przejęcie części zobowiązań z tytułu pożyczek w 2008r. nie będzie związane ze sprzedażą nieruchomości (zobowiązanie się do przejęcia zobowiązań w 2008r. nie będzie warunkiem sprzedaży nieruchomości). Nie będzie to również wynikiem jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, wykonywanej przez Wnioskującą. W związku z powyższym, ewentualnego przychodu nie należy klasyfikować jako przychód związany z działalnością gospodarczą. W efekcie obowiązek podatkowy od takiego przychodu powinien powstać dopiero w chwili faktycznego dokonania czynności, czyli przejęcia zobowiązań przez nowego dłużnika, a zatem w niniejszej sprawie przychód byłby opodatkowany w 2008r.

Nawet jednak gdyby uznać ten przychód za przychód związany z działalnością gospodarczą, to nie byłby to zdaniem Spółki żaden z przychodów, o których mowa wart. 12 ust. 3a-3d ustawy PDOP (nie jest bowiem związany ze sprzedażą rzeczy - nieruchomości). W związku z powyższym zastosowanie znalazłby art. 12 ust 3e, zgodnie z którym „w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyżej przedstawionego przez Spółkę stanowiska, stwierdza co następuje, a jednocześnie informuje, iż kwestia odnosząca się do kosztów uzyskania przychodów zostanie rozpatrzona w odrębnym postanowieniu.

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca powołując się na powyższy przepis, nie zacytował go z zgodnie z jego treścią. Spowodowało to wyciągnięcie przez Wnioskodawcę wniosku, że w zakresie dotyczącym przychodów wyszczególnionych w art. 12 ust. 1 mamy każdorazowo do czynienia z metoda kasową ustalania daty jego powstania. Organ podatkowy pragnie jednak zauważyć, iż w kwestii daty powstawania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, należy brać pod uwagę poszczególne punkty tej regulacji oraz inne ustępy jej dotyczące.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić trzeba, iż w poszczególnych punktach art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca wymienia tylko przykładowe wartości stanowiące przychód dla podatników, zaś katalog tych przychodów jest katalogiem otwartym. Ustawodawca bowiem używa określenia, iż przychodami (...) są „w szczególności.” Zatem przychodami będą wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, a nie tylko te wymienione w poszczególnych punktach art. 12 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej regulacji, ustawodawca zamieścił stwierdzenie, iż dotyczy ona powstających przychodów z zastrzeżeniem m.in. art. 14.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja sprzedaży przez Spółkę należącej do Niej nieruchomości. Oprócz określonej kwoty pieniężnej, nabywca nieruchomości ma wstąpić w miejsce Sprzedawcy jako dotychczasowego dłużnika z tytułu pożyczek. Niewątpliwie zatem obciążeniem dla kupującego nieruchomość należącą do Wnioskującej będzie nie tylko kwota pieniężna, którą obowiązany będzie zapłacić gotówką/przelewem, ale również wartość zobowiązania, które zaciągnęła Wnioskująca, a które będzie musiał przejąć kupujący nieruchomość w związku z tym zakupem. Zatem po stronie Wnioskującej, w tym przypadku powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości obejmujący wszystkie wartości wymienione w umowie, które składają się na cenę należną Spółce z tej sprzedaży. W opinii organu podatkowego, przychodem Spółki będzie więc również wartość pożyczek, które musiałaby Ona spłacić, gdyby nie transakcja sprzedaży nieruchomości, a które spłaci za Nią nabywca nieruchomości.

W odniesieniu do argumentu Wnioskodawcy, iż przedmiotowa sytuacja nie rodzi po stronie Podatnika przychodu podatkowego, gdyż niemożliwe jest określenie wysokości ewentualnego przychodu (nabywca nieruchomości będzie spłacał nie tylko wartość pożyczek zaciągniętych przez Wnioskującą, ale także odsetki należne wierzycielom od tych pożyczek), stwierdza się, że argument ten nie może zmienić powyższej opinii organu podatkowego. Zauważyć należy, iż pożyczki zaciągnęła Wnioskująca. Ona też spożytkowała środki pochodzące z tych pożyczek – bez znaczenia jest tutaj okoliczność, czy środki te spożytkowane zostały na sprzedawaną nieruchomość, czy na jakiś inny cel związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Znaczenie ma z kolei okoliczność wiążąca sprzedaż nieruchomości z przejęciem zobowiązań Wnioskującej z tytułu pożyczek. Środki finansowe uzyskane w wyniku otrzymania pożyczek, nie stanowiąc przychodu podatkowego, zwiększają jednocześnie majątek (obrotowy) Spółki – uznaje się je za środki pieniężne, które są własnością Pożyczkobiorcy. W przypadku wystąpienia jakiejkolwiek przyczyny zwalniającej z konieczności zwrotu pożyczki do pożyczkodawcy, po stronie Pożyczkobiorcy w sposób trwały nie dojdzie do późniejszego umniejszenia majątku spowodowanego takim zwrotem. W przedmiotowej sprawie, na cenę osiągniętą ze sprzedaży nieruchomości nie będą miały wpływu odsetki od pożyczek, które jej nabywca będzie musiał zapłacić w przyszłości. Nabywca nieruchomości, po przejęciu długu Wnioskującej będzie spłacał własne już wtedy zobowiązania, a nie zobowiązania należące do Wnioskującej, nie będzie więc spłacał zobowiązań za Wnioskującą.

Organ podatkowy nie zgadza się zatem ze stanowiskiem Wnioskującej, iż Jej przychodem będzie otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna, natomiast do podstawy opodatkowania nie należy wliczać zobowiązań, które zostaną przejęte przez nabywcę. Dodatkowo należy zauważyć, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest cena wynikająca z umowy, a nie ceną jaką faktycznie otrzymała Spółka z tej sprzedaży. Stosownie do regulacji art. 14 ust. 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości mamy do czynienia z przychodem należnym, a nie z przychodem, który rozpatruje się w kategorii faktycznego otrzymania.

W przedmiotowej sprawie zachodzi również zobowiązanie podmiotu trzeciego do przejęcia zobowiązań Spółki, które nie będzie miało związku ze sprzedażą nieruchomości i nie będzie tą sprzedażą uwarunkowane.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Termin „umorzenie” nie jest zdefiniowany w przepisach podatkowych, nie jest też pojęciem z zakresu prawa cywilnego. W przepisach Kodeksu cywilnego nie stanowi on wyodrębnionej instytucji cywilnoprawnej. Do umorzenia zobowiązania, które ma charakter cywilnoprawny, u danego dłużnika może dojść zdaniem organu podatkowego np. poprzez zwolnienie z długu, czy też przejęcie ciążącego na nim długu przez osobę trzecią. Umorzenie zobowiązania wywołuje zaś określone skutki w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy podatkowej, a co do zasady jest ono przysporzeniem majątkowym (stanowiącym przychód dla celów podatkowych). W przypadku przejęcia przez podmiot trzeci zobowiązania Wnioskującej, wystąpi swoiste zwolnienie Wnioskującej z konieczności zwrotu pożyczki do pożyczkodawcy. Po stronie Spółki wystąpi zatem w sposób trwały pewność, iż nie dojdzie u Niej do późniejszego umniejszenia majątku spowodowanego koniecznością oddania pożyczonych środków finansowych. Należy więc stwierdzić, że w dacie przejęcia długu przez podmiot trzeci, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy.

Organ podatkowy nadmienia, iż informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 05.08.2005r., nr BI/005/0087/04, której niewielki fragment powoływał Wnioskodawca, dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, niż występujący w Spółce. Informacja ta bowiem dotyczy sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa (łącznie z jego zobowiązaniami i należnościami) do spółki z o.o. Natomiast przedmiotowa interpretacja dotyczy, jak informuje Wnioskodawca, przejęcia zobowiązania (pożyczki) Spółki przez podmiot trzeci.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.