Stan faktyczny:

Wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o zakończeniu działalności spółki z dniem 31 grudnia 2003 r. Zakończenie działalności spółki będzie składało się z kilku etapów. W pierwszym etapie przedsiębiorstwo spółki jawnej wraz z jej zobowiązaniami zostanie wniesione aportem do istniejącej spółki z o. o., przy czym spółka jawna zamierza pozostawić w kasie spółki odpowiednie środki pieniężne związane z prowadzeniem i zakończeniem likwidacji. Majątek spółki jawnej pozostały po wniesieniu aportu będą stanowiły udziały w spółce z o. o. Następnie w drugim etapie w ramach podziału majątku spółki jawnej mają zostać przydzielone wspólnikom tej spółki udziały w spółce z o. o. proporcjonalnie do posiadanych w spółce jawnej udziałów.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1)

Zgodnie z treścią art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna prowadząca działalność gospodarczą jest – stosownie do postanowień art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – obowiązana prowadzić zgodnie z odrębnymi przepisami księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, w których wykazuje się przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód łącznie całej spółki jawnej.

Jednak z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 1ustawy z dnia 16.07.1991 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka jawna, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, to ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., zgodnie z którą przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do:

• rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
• ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, 30a-30 oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu - dochód to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z treścią pkt 7 tego przepisu, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do treści ustępu 1a tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane w warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26.07.1991 r. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku zatem, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wówczas wniesienie aportu powoduje po stronie wnoszącego powstanie obowiązku podatkowego.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części u osoby wnoszącej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. za taki przychód uznaje się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - przychodu nie ustala się.

Również art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26.07.1991r. przedmiotowo zwalnia od podatku dochodowego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż jak wynika z treści art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego, dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów stanowić będzie zatem zdarzenie powodujące po stronie wspólników powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Szczegółowe uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w treści art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten zatem w sposób jednoznaczny wskazuje zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów.

Należy również wyjaśnić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wskazane przez Podatnika zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26.07.1991 r. w myśl, którego wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce.

Ad. 3)

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu (art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie wystąpienia sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 3 pkt 1- 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r., podatnik likwidujący działalność obowiązany jest zawiadomić o tym właściwy urząd skarbowy, ustalić dochód z działalności gospodarczej w sposób wskazany w przytoczonym przepisie i zapłacić podatek od tego dochodu (o ile dochód wystąpi).

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że przepis ten nie zwalnia podatnika z obowiązku zawiadomienia o fakcie likwidacji prowadzonej działalności.

Natomiast obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji spółki jawnej nie ciąży na wspólnikach spółki jawnej jedynie, w przypadku wystąpienia sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 3 pkt 1-4 ustawy z dnia 26.07 1991 r.

Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie nie zachodzą zdarzenia powodujące wyłączenie obowiązku ustalenia dochodu na dzień likwidacji wskazane w powołanym wyżej przepisie, to z uwagi na fakt, iż majątek spółki jawnej po wniesieniu aportu będą stanowiły tylko udziały w spółce z o. o. nie będzie możliwości sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

W tej sytuacji zatem obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. w przedmiotowej sprawie nie wystąpi.

Ad. 4)

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do treści art. 55<1> ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 55<2> Kodeksu cywilnego ustanawia zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zobowiązania spółki jawnej przejdą na spółkę z o. o., zatem w tej sytuacji nie można mówić o umorzeniu lub przedawnieniu zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. i w konsekwencji po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy należy stwierdzić, iż uregulowania prawne zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania.

Ad. 5)

Zgodnie z treścią art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zapis przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielane są w indywidualnych sprawach. Tymczasem udzielenie odpowiedzi na zapytanie postawione przez Podatnika w pkt 5 - jak wynika z jego treści - wykracza poza uprawnienia organu podatkowego wynikające z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem z przedmiotowym zapytaniem winna wystąpić spółka z o. o. , nie zaś Podatnik.