D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12.04.2007 r. wniesionego przez S.A. „P” z siedzibą w Warszawie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 30.03.2007 r. Nr 1434/PP/422-1/07/AG w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 30.03.2007r. Nr 1434/PP/422-1/07/AG i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2007 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 04.01.2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Wnioskodawca jest organizacją odzysku, o której mowa w art. 4 i kolejnych ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej ( Dz. U. Nr 63, poz. 639 ze zm., zwanej dalej „ustawą o obowiązkach”) i osiąga przychody za przejmowanie od przedsiębiorców obowiązku zapewnienia odzysku odpadów wskazanych w ww. ustawie. Organizacja prowadzi działalność związaną z organizowaniem, zarządzaniem lub prowadzeniem przedsięwzięć związanych z odzyskiem, w szczególności z recyklingiem odpadów, a także działalność polegającą na edukacji ekologicznej i jest uprawniona do przejęcia ciążącego na Przedsiębiorcy obowiązku odzysku i recyklingu.
Za powyższe świadczenie kontrahent Organizacji Odzysku zobowiązuje się do uiszczania wynagrodzenia, które w umowie określone jest jako „opłata recyklingowa”. Wzajemne rozliczenia następują w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące wielkości przejmowanego przez wnioskodawcę obowiązku, tj. rzeczywiste dane dotyczące opakowań albo produktów w opakowaniach wprowadzonych przez przedsiębiorcę na rynek.
Wnioskodawca zawierając umowę otrzymuje od kontrahenta jedynie planowane (szacunkowe) ilości wprowadzonych przez niego na rynek opakowań albo produktów w opakowaniach określonego rodzaju, albowiem przed podsumowaniem przez samego przedsiębiorcę ilości faktycznie wprowadzonych , co ma miejsce już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, nie jest możliwe określenie rzeczywistego rozmiaru obowiązku.
W każdym jednak wypadku Organizacja Odzysku rozlicza kwartał już po jego zakończeniu poprzez wystawienie faktury na wynagrodzenie przypadające za przejęcie obowiązku odzysku powstałego w określonym kwartale. Jeżeli jest to ostatni kwartał roku, to wnioskodawca –zgodnie z umową o przejęcie obowiązku odzysku –wystawia fakturę najpóźniej dwudziestego siódmego dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli dwudziestego siódmego stycznia roku kalendarzowego przypadającego po roku, którego rozliczenie dotyczy.
Wnioskodawca zalicza więc przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego w trakcie trwania roku kalendarzowego do przychodów tego samego roku, zaś przychody uzyskane tytułem wynagrodzenia za ostatni kwartał roku – do przychodów roku kolejnego.
W związku z powyższym Spółka ma wątpliwość, czy dopuszczalne jest zaliczenie wynagrodzenia za przejęcie obowiązku odzysku za ostatni kwartał roku 2006, które dokumentowane jest fakturą wystawioną do 27-go dnia stycznia kolejnego roku kalendarzowego na poczet przychodów roku 2007.
W ocenie wnioskodawcy, ponieważ ani dzień otrzymania zapłaty, ani też ostatni dzień miesiąca, w którym wnioskodawca choćby częściowo wykonał usługę, nie przypada przed dniem wystawienia faktury, w każdym wypadku należy uznać dzień wystawienia faktur za dzień powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. Oznacza to zarachowanie do przychodów roku podatkowego 2007 przychodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia za przejęcie obowiązku odzysku za ostatni kwartał roku 2006.

W wydanym postanowieniu z dnia 30.03.2007 r. Nr 1434/PP/422-1/07/AG Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie w ostatnim dniu w którym wykonano usługę. Zdaniem organu podatkowego przychody wynikające z wystawionej do dnia 27.01.2007 r. faktury za wykonane w ostatnim kwartale roku 2006 usługi recyklingu należy zaliczyć do przychodów roku 2006.
W ocenie organu podatkowego I instancji art. 12 ust. 3 formułuje zasadę: „ przychodu należnego” zgodnie z którą jeśli podatnik nie otrzymał jeszcze zapłaty w związku z wykonaniem świadczenia ( usługą ), to powstanie u niego przychód – nie jako faktycznie uzyskany ale jako należny.

Pismem z dnia 12.04.2007 r. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga zarzucając:
1) niewłaściwe określenie momentu wykonania usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz przedsiębiorcy polegającej na przejęciu obowiązku odzysku za ostatni kwartał roku 2006 na dzień 31.12.2006 r.
2) błędne przyjęcie pojęcia usługi świadczonej przez Skarżącego jako usługi recyklingu
Skarżący zwraca uwagę na sprzeczność zawartą w przedmiotowym postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga. W postanowieniu tym stwierdzono, że przychód powstanie w ostatnim dniu, w którym wykonano usługę i w konsekwencji uznał, że przychody wynikające z wystawionej do dnia 27.01.207 r. faktury za wykonane w ostatnim kwartale w roku 2006 usługi recyklingu należy zaliczyć do przychodów roku 2006.
W ocenie strony określenie momentu wykonania usługi na dzień 31.12.2006 r. nie uwzględnia prawnych obowiązków wynikających z ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej ( Dz. U. Nr 63, poz. 639 ze zm. ).
Usługa recyklingu odpadów opakowaniowych jest jedną z czynności wchodzących w skład usługi polegającej na przejęciu obowiązku ustawowego przedsiębiorcy, jednak w przypadku organizacji odzysku nie ma bezpośredniego powiązania między konkretnymi opakowaniami wprowadzonymi przez przedsiębiorcę na rynek, a odpadami opakowaniowymi zbieranymi przez uprawnione firmy i poddawanymi następnie procesom recyklingu ( lub odzysku ).
Istotą świadczonej usługi jest przejmowanie ustawowego obowiązku odzysku i recyklingu powstającego po stronie przedsiębiorców w związku z wprowadzeniem przez nich na rynek opakowań
Wykonanie usługi następuje najwcześniej w momencie przekazania raportu przedsiębiorcy o ilościach wprowadzonych za dany okres rozliczeniowy na rynek i potwierdzenia na fakturze przez skarżącego przejęcie obowiązku od przedsiębiorcy. Dopiero z tą chwilą przedsiębiorcy są zwalniani z powstałych w tym okresie rozliczeniowym obowiązków ustawowych, za realizację których od tego momentu w pełni odpowiada już skarżący.
O całkowitym wykonaniu umowy możemy mówić dopiero po złożeniu przez Skarżącego marszałkowi województwa w terminie do dnia 31 marca 2007 r. sprawozdania rocznego dotyczącego poprzedniego roku zawierającego między innymi informacje o osiągniętych poziomach odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych.
Strona ponadto podnosi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez Skarżącego w I, II i III kwartale roku 2006 są potrącane w roku podatkowym 2006, natomiast koszty uzyskania przychodu w I kwartale 2007 r. są potrącane z przychodami tegoż roku. Zatem zasadnicze kryterium współmierności rozliczania kosztów podatkowych do uzyskanych przychodów zostaje zachowane.
Skarżący w trakcie roku nabywa od firm zajmujących się recyklingiem i odzyskiem odpadów potwierdzenia recyklingu i odzysku zakontraktowanych ilości, które ujmuje w księgach rachunkowych jako zapas. Zapas ten nie stanowi jednak dla Skarżącego kosztu. W momencie faktycznego otrzymania potwierdzenia przez przedsiębiorcę rzeczywistej ilości wprowadzonych odpadów, ta ilość jest zdejmowana z zapasu i przeksięgowywana jako koszt własny sprzedaży.
Reasumując, jeżeli przedsiębiorca potwierdzi na początku następnego roku podatkowego, że w okresie IV kwartału roku poprzedniego wprowadził pewną ilość odpadów, i taką informację prześle do Skarżącego w dniu np. 30 stycznia, w tym momencie Skarżący wystawia fakturę sprzedaży i ujmuje w swoich księgach ten fakt jako przychód oraz jako koszt własny sprzedaży. Zdaniem skarżącego dopiero wystawiona faktura stanowi dowód wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje.

W celu prawidłowej interpretacji niezwykle istotne jest zrozumienie zakresu działalności prowadzonej przez Stronę.
Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. ( Dz. U. Nr 63, poz. 639 ze zm. ) o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej przedsiębiorca wprowadzający na terytorium kraju produkty w opakowaniach, ma obowiązek zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Przedmiotowy obowiązek może być realizowany samodzielnie przez przedsiębiorcę bądź za pośrednictwem organizacji odzysku przejmującej od przedsiębiorcy obciążające go obowiązki na podstawie umowy.
Skarżąca strona jest organizacją odzysku. Istotą usługi świadczonej przez organizację jest zebranie od klientów organizacji (przedsiębiorców ) deklaracji o ilościach opakowań wprowadzonych na rynek i odpowiednie do tych ilości zabezpieczenie wykonanego recyklingu ( lub odzysku ) odpadów opakowaniowych. Podkreślić należy, że Organizacja Odzysku nie wprowadza opakowań na rynek Tym samym nie prawidłowe jest przyporządkowanie do jednego okresu otrzymanej przez Skarżącego opłaty produktowej z wprowadzonymi przez kontrahentów opakowaniami na rynek.
Usługa jest świadczona w momencie otrzymania raportu od przedsiębiorcy z ilościami de facto wprowadzonymi na rynek ( lub upływu terminu na jego przekazanie ) . Raportem jest zgłoszenie aktualizacyjne zawierające faktyczną ilość i rodzaj opakowań wprowadzonych przez przedsiębiorcę na rynek. Strona we wniosku powołała się na przykładowy termin złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego tj. 20-tu dni po zakończeniu kwartału na podanie przez kontrahenta rzeczywistych danych co do ilości wprowadzonych na rynek. Termin ten uzasadniony jest konieczności zamknięcia i podliczenia odpowiednich ewidencji. Zatem w odniesieniu do ostatniego kwartału 2006 r., przedsiębiorca do 20 stycznia 2007 r. ma obowiązek dokonać zgłoszenia aktualizującego. Przedsiębiorca nie musi dokonywać zgłoszenia aktualizującego, organizacja odzysku przyjmuje wówczas wielkości podane przy zawieraniu umowy.
Organizacja odzysku następnie po ustaleniu wielkości przejmowanego obowiązku odzysku za ten kwartał, tj. najpóźniej w siódmym dniu po otrzymaniu zgłoszenia aktualizacyjnego albo po dniu, w którym takie zgłoszenie powinno do wnioskodawcy wpłynąć wystawia fakturę. Zapłata, zgodnie z umową wzorcową powinna nastąpić najpóźniej 14-go licząc od dnia doręczenia faktury kontrahentowi.
Ponieważ opakowania wprowadzane są na rynek przez kontrahentów Strony, od strony podatkowej nie ma znaczenia, że skarżący w styczniu 2007 r. podejmuje działania w zakresie organizacji odzysku i recyklingu opakowań wprowadzonych na rynek w IV kwartale 2006 r. Istotne jest, iż zarówno wykonanie usługi w zakresie organizacji odzysku i recyklingu, wystawienie faktury oraz zapłata za usługę następuje w 2007 r. Zatem do określenie momentu zakwalifikowania przychodu mają przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej określa ust. 3a. Za datę powstania przychodu, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c -3e, dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż moment powstania przychodu w przedmiotowej sprawie określa dzień wystawienia faktury przez Podatnika.
Biorąc powyższe orzeczono jak na wstępie.