P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku xxx Sp. z o.o. z dnia 5 marca 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 6 marca 2007 r.), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje stworzenie planu finansowego premiowania swoich pracowników w oparciu o staż pracy w oparciu o koncepcję ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym (dalej Program). W tym celu Spółka rozważa zakupienie dla swoich pracowników produktu ubezpieczeniowego oferowanego przez yxy S.A. (dalej Zakład Ubezpieczeń).

Zaoferowany Spółce produkt ubezpieczeniowy charakteryzuje się następującymi cechami:

Umowa ubezpieczenia zawarta przez xxx i Zakład Ubezpieczeń będzie oparta o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124 poz. 1151).

Umowa ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 Kodeksu cywilnego, a jej stronami będą Zakład Ubezpieczeń oraz xxx jako ubezpieczający. Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu.

Ubezpieczonym i zarazem uposażonym z tytułu Umowy ubezpieczenia będzie pracownik Spółki (dalej Pracownik lub Ubezpieczony). Innymi słowy Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta na rzecz Pracownika.

Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w Umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez Pracownika.

Składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników objętych Programem w całości będzie opłacała Spółka. Składka ubezpieczeniowa będzie składać się z dwóch wyodrębnionych w Umowie ubezpieczenia części: składki przeznaczonej na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej danego Ubezpieczonego (dalej "składka ochronna"), służy ona pokryciu ryzyka dożycia przez Pracownika wieku ustalonego w Umowie ubezpieczenia i wypłaty stałej kwoty świadczenia ubezpieczeniowego określonej w polisie, oraz składki przeznaczonej na zakup jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym (dalej "składka inwestycyjna").Opłacane przez Pracodawcę składki ubezpieczeniowe w większej części będą przekazywane na poczet składki inwestycyjnej.

Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Zakładem ubezpieczeń a Spółką w okresie pięciu lat, licząc od koca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, oraz wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (tj. data w której nastąpi dożycie wieku przez poszczególnych Pracowników skutkujące wypłatą świadczenia ubezpieczeniowego zgodnie z Umową ubezpieczenia będzie datą następującą po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym zawarto/odnowiono Umowę ubezpieczenia).

Poza wskazanym powyżej ograniczeniem dotyczącym wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy Spółka będzie miała możliwość odstąpienia od umowy i otrzymania kwoty stanowiącej równowartość sumy zgromadzonej na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Umowa ubezpieczenia będzie również umożliwiać częściową wypłatę kwot zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym bez konieczności odstępowania od Umowy ubezpieczenia (częściowy wykup polisy).

Oznacza to, że po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia zostanie zawarta lub odnowiona Spółka będzie miała możliwość pełnej kontroli (i wyłączne prawo do rozporządzania) nad wysokością środków zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa danego Pracownika (tj. dokonywać całkowitej lub częściowej wypłaty środków z rachunku jednostek uczestnictwa) aż do dnia zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. dożycia przez Pracownika wieku określonego w Umowie ubezpieczenia.

Świadczenie ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci dożycia przez Pracownika określonego w umowie ubezpieczenia wieku i należne w całości Pracownikowi jako osobie uposażonej będzie składać się z:• kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie Ubezpieczonego do umowy ubezpieczenia (polisa) i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu zasady aktuarialne (dalej świadczenie ochronne) oraz• kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa Pracownika (dalej świadczenie inwestycyjne).

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie: Czy kwota składki ubezpieczeniowej opłacanej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, opłacane przez nią składki ubezpieczeniowe (zarówno składka ochronna jak i składka inwestycyjna) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) i nie ma do nich zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku koszty Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz Pracowników pozostają bez wątpienia w pośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Program w ramach, którego zawierane są Umowy ubezpieczenia jest bowiem programem motywacyjnym mającym na celu zachęcenie pracowników do bardziej efektywnej pracy i umacniania ich więzi ze Spółką jako pracodawcą i tym samym służą optymalizacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, z której czerpie ona przychody podatkowe.

W opinii Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop interpretowany a contrario potwierdza przedstawione poniżej wnioski, że co do zasady wydatki na opłacanie przez pracodawców składek na ubezpieczenie pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop miał na celu wyłączenie z kosztów podatkowych składek na specyficznie wskazane rodzaje ubezpieczeń.

Zdaniem Spółki w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, możliwość zaliczenia przez nią wydatków z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenie na życie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków: Umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, Spółka nie może być uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu Umowy ubezpieczenia, Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta lub odnowiona: wyklucza:1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;2. możliwość zaciągania pod zastaw praw wynikających z umowy; lub3. wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zdaniem Spółki jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych przesłanek do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone w szczególności ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dotyczy ryzyka grup 3 działu I z załącznika ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Umowa ubezpieczenia na życie dotyczy natomiast (art. 829 Kodeksu cywilnego) śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku. Zatem należy uznać, że Umowa ubezpieczenia spełnia w tym zakresie wymogi updop.

Stanowisko Spółki co do drugiej przesłanki jest następujące. Pojecie świadczenia ubezpieczeniowego zgodnie z art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego oznacza przy ubezpieczeniu osobowym zapłatę umówionej sumy pieniężnej w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu (np. dożycia określonego wieku) osoby ubezpieczonej. Zatem pojęcie świadczenia z tytułu umów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop ustawodawca rozumie jako wszelkie świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia (świadczenia ubezpieczeniowe) wypłacane uposażonemu przez zakład ubezpieczeń na wypadek zajścia zdarzenia (wypadku) ubezpieczeniowego. W ramach Programu, zgodnie z Umową ubezpieczania powyższy warunek będzie spełniony ponieważ świadczenie ubezpieczeniowe z tytułu dożycie określonego wieku przez Pracownika będzie należne (zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczenia oraz odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego) wyłączenie Ubezpieczonemu (Pracownikowi).

Faktu tego zdaniem Spółki nie zmienia okoliczności, że w trakcie trwania Umowy ubezpieczenia (do momentu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego – dożycia określonego wieku przez Pracownika) Spółka będzie uprawniona, po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ta zostanie zawarta lub odnowiona, do wykupu (częściowego wykupu) polisy. Tego typu możliwość rozporządzania kwotami zgromadzonymi na rachunku jednostek uczestnictwa nie stanowi bowiem otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego. Co więcej, Ustawodawca wyraźnie odróżnia wypłatę kwoty stanowiącej równowartość kwoty odstąpienia od umowy (tzw. Kwotę wykupu) od świadczenia ubezpieczeniowego i w tym celu wprowadzona została w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop odrębna regulacja dotycząca kwoty wykupu (która nie będzie miała zastosowania w ramach Programu).

Jak wskazano w stanie faktycznym Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Zakładem ubezpieczeń a Spółką w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać:1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,2. możliwość zaciągania pod zastaw praw wynikających z umowy, oraz3. wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy również pozostałe warunki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop będą spełnione na podstawie Umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę. W konsekwencji Spółka uważa, że w pełni uzasadnione jest prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone z tytułu umowy zbiorowego ubezpieczenia pracowników w ramach Programu stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie ich ponoszenia.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1,3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza: • wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, • możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, • wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.: 1. ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1), 2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3), 3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I – grupy 1-4 (dział I, grupa 5), 4. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1):• świadczenia jednorazowe,• świadczenia powtarzające się,• połączone świadczenia, o których mowa w pkt a i b,• przewóz osób,5. ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2):• świadczenia jednorazowe,• świadczenia powtarzające się,• świadczenia kombinowane.

Z w/w przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Spółka może zaliczyć wydatki na ubezpieczenie na życie pracowników do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są są łącznie trzy wskazane tam warunki.

Zatem składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz pracowników. Konieczne jest w danym przypadku spełnienie wszystkich przesłanek dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca. Natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym, jeżeli pracodawca spełni wskazane wyżej warunki, to ponoszone przez niego wydatki związane z ubezpieczeniem pracowników, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, jeżeli składka opłacana przez Spółkę od umowy ubezpieczenia obejmuje ryzyka również innych grup działu I i II, aniżeli wymienione wyżej, to do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy tylko wydatki przypadające z tytułu ryzyka grup 1, 3, 5 działu I oraz grup ryzyka 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, które wymieniono wyżej, a więc uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza kwotę stanowiącą wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, opłacana przez Spółkę składka spełnia wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do podmiotu uprawnionego do otrzymania świadczenia oraz co do umowy ubezpieczenia dotyczącej ryzyka określonych działów, grup i rodzajów ubezpieczeń wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151).

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

Zgodnie z art 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.