Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej zwrócił się pismem z dnia 15.02.2007r. o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne w dniu 28.03.2007r. wezwano Podatnika do usunięcia braków poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Powyższego dokonano w dniu 5.04.2007r.

W złożonym wniosku Zakład Opieki Zdrowotnej przedstawił następujący stan faktyczny:

Począwszy od 1 stycznia 2001r. zakłady opieki zdrowotnej zobligowne były do podwyższenia wynagrodzenia dla pracowników o kwotę co najmniej 203 zł miesięcznie na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2000r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw i ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2001r. Nr 5, poz.45). SP ZOZ z powodu braku środków nie wypłacał podwyżek w należnym terminie i tworzył na ten cel w sprawozdaniach finansowych rezerwy. Utworzone wówczas rezerwy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W miarę posiadanych środków należne wynagrodzenia objęte rezerwą są wypłacane pracownikom. Następuje wówczas rozwiązanie utworzonej wcześniej rezerwy i wprowadzenie odpowiednich kwot na konta rozrachunkowe z tytułu wynagrodzeń oraz rozrachunków publicznoprawnych. Zakład zaliczył utworzone rezerwy do kosztów przejściowo nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w roku utworzenia rezerwy, zaś w roku rozwiązania rezerwy, tj. wypłaty zaległych wynagrodzeń zaliczył rozliczone pobory do kosztów podatkowych stanowiących koszty uzyskania przychodów, a nie ujętych w wyniku.

Jednostka wnosi o zajęcie stanowiska, czy rezerwy tworzone, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na naliczone i niewypłacone wynagrodzenia wynikające z „ustawy 203” są kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem SP ZOZ wartość wykorzystanych rezerw na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników powinna zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w roku wypłaty zgodnie z zasadą kasową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w punkcie 26 tegoż artykułu, jeżeli obowiązek ich tworzenia nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt.

Zatem rezerwa na poczet przyszłych wynagrodzeń nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Zakład nie ma możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów w innym momencie niż wynikający z przepisów prawa podatkowego, tj. w momencie ich rzeczywistego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy), a nie w momencie zarachowania.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Podatnika, tutejszy organ podatkowy wyjaśnia co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 tego przepisu (tj. rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki koszt.

Pojęcie rezerwy jest kategorią ściśle bilansową. Z przytoczonej treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że ustawodawca, w stosunku do wszystkich rezerw, tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości – bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie, zastosował podejście bardzo restrykcyjne. Kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie te rezerwy, które ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje. Rezerwy utworzone na wypłatę wynagrodzeń, jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ogólna zasada zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jednakże z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat oraz innych należności wypłacanych przez zakład pracy z tytułu m.in. stosunku pracy. Dopiero więc wypłacone pracownikowi wynagrodzenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że rezerwy utworzone na wypłatę wynagrodzeń, jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, natomiast wynagrodzenia w związku z którymi utworzono rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty.