Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy zajęte we wniosku z dnia 30.04.2007 r. i uzupełnione w dniu 15.05.2007 r. o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – w przedmiocie:

1. wyceny wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa – za nieprawidłowe.
2. skutków podatkowych z tytułu wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa – za prawidłowe.
   
   

W dniu 30.04.2007 r. w trybie art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) złożyła Pani wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając po uzupełnieniu wniosku w dniu 15.05.2007 r. następujący stan faktyczny.
Jest Pani przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. W roku 2007 zamierza Pani wnieść do spółki osobowej (jawnej lub cywilnej) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym kieruje Pani następujące pytania:

1. Jak należy wycenić wkład niepieniężny wnoszony do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa, tj. czy według wartości rynkowej czy według wartości historycznej z uwzględnieniem dokonanych już odpisów amortyzacyjnych?
2. Czy wystąpią skutki podatkowe z tytułu wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej?
   
   

Stanowisko wnioskodawcy.

W zakresie wyceny wkładów w spółkach osobowych brak jest uregulowań prawnych.Kodeks spółek handlowych stanowi, że wspólnicy wyceniają wkłady wnoszone do spółki.

Brak jest jakichkolwiek wskazówek co do sposobu wyceny. Ustawa wskazuje jedynie, że wartość wkładów należy określić w umowie spółki. Skoro przedsiębiorcy mogą sami ustalić wartość wkładu, to może być ona równa wartości rynkowej lub niższa, co oznacza że w razie przyjęcia przez spółkę aportów po obniżonej lub zawyżonej wartości organ podatkowy nie może kwestionować tej wartości.

Jeżeli chodzi o skutki podatkowe, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego ten wkład żadnych skutków podatkowych, jak też w okresie zbycia tych wkładów. Nie wiąże się to bowiem z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia ani też z uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, podatnik osiąga przychody z kapitałów pieniężnych w przypadku, gdy wniesie wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki mającej osobowość prawną albo do spółdzielni. Zatem przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Odnośnie treści art. 20 ust. 1 powołanej ustawy zauważyć należy, że przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Do kategorii tej mogą zatem zostać zaliczone również inne przychody, jeżeli są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i inne wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje nabycia prawa w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Również nie wystąpi obowiązek ustalenia tzw. dochodu z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zmianie ulegnie jedynie forma prawna działalności z działalności prowadzonej indywidualnie na działalność prowadzoną w formie spółki osobowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie stwierdza co następuje.Spółka jawna jak również spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, zatem do opodatkowania z niej uzyskanych dochodów odnoszących się do wspólników, jako osób fizycznych ma zastosowanie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), a nie Kodeks spółek handlowych.

ad. 1

Stosownie do treści art. 22g ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 2, składniki majątkowe – to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przyjęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałej w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Reasumując – wartość początkową firmy w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej lub cywilnej stanowi różnica pomiędzy wartością aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa a zobowiązaniami tego przedsiębiorstwa, tj. długami funkcjonalnie związanymi z jego działalnością na dzień jego wniesienia.Tak wyceniona wartość firmy nie będzie podlegała amortyzacji z uwagi na przepis zawarty w art. 22c pkt 4, który mówi, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1.

ad. 2 .

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej lub cywilnej w zamian za jej udziały, stanowi podwyższenie majątku spółki i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika aportu.

Wniesienie zatem wkładów do spółki jawnej lub cywilnej nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu u wspólnika wnoszącego ten wkład jak i dla spółki go otrzymującej.

Jednocześnie należy nadmienić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 cyt. ustawy, gdyż zgodnie z treścią ust. 1 pkt 9, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną.

Natomiast z chwilą zawiązania spółki jawnej lub cywilnej i wniesienia do niej aportem całego przedsiębiorstwa, firma jednoosobowa ulegnie likwidacji, natomiast nie zostanie zlikwidowana działalność gospodarcza przedsiębiorcy, bowiem będzie ona kontynuowana w spółce jawnej lub cywilnej. W takiej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiący, że spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W dniu wniesienia aportem do spółki jawnej lub cywilnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt, w związku z tym właściciel jednoosobowej firmy jest obowiązany sporządzić spis z natury posiadanych towarów i materiałów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków, odpadów i wyposażenia. Wartość tego spisu nie powoduje skutków w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie uznał, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące wyceny wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej jest nieprawidłowe, natomiast dotyczące skutków podatkowych z tytułu wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem – jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy do czasu zmiany lub uchylenia, zgodnie z art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie zgodnie z zapisem art. 222 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa - winno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.