Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie – po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o. o. K. z dnia 2.04.2007 r. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22.03.2007 r., znak: PUS.I/423/137/06 stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – odmawia uchylenia ww. postanowienia.

Pismem z dnia 22.12.2006 r. Spółka z o. o. K. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka rozpoczęła działalność jako M. Spółka z o.o. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej EURO-PARK Mielec w dniu 31.03.1997 r. (data wystawienia pierwszej faktury). Rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września. Dochód Podatnika z działalności na terenie Strefy jest zwolniony z opodatkowania według zasad określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.), ponieważ na dzień 1.05.2004 r., Podatnik był średnim przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika nr 1 rozporządzenia Komisji z dnia 12.01.2001 r. nr 70/2001/WE. Zwolnienie przedmiotowe dochodu Spółki wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu z opodatkowania w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (w brzmieniu z 31.12.2000 r.) podlega cały dochód Spółki. W tak przedstawionym stanie faktycznym Podatnik sformułował dwa zapytania:

1. Czy okres, w którym Spółce przysługuje pełne zwolnienie dochodu z opodatkowania „zakończy się z końcem jej obecnego roku podatkowego (30.09.2007 r.) czy 31.03.2007 r.”, oraz
2. W jaki sposób określić dochód Spółki do 31.03.2007 r. oraz po tym okresie – jeśli okres zwolnienia z opodatkowania zakończy się 31.03.2007 r.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że okres pełnego zwolnienia z opodatkowania upływa z końcem roku podatkowego, czyli 30.09.2007 r., za czym – Jej zdaniem – przemawia „natura podatku dochodowego”. Ponadto Spółka wskazała, że „w przypadku uznania, że pełne zwolnienie dochodu z opodatkowania kończy się 31.03.2007 r. powinna tę datę traktować na równi z zakończeniem roku podatkowego dla rozliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania i następnie dochodu częściowo zwolnionego z opodatkowania”. Według opinii Wnioskodawcy „przyjęcie tego rodzaju fikcji jest możliwe, chociaż (...) taka interpretacja jest niedopuszczalna i niezgodna z przepisami updop w związku z Ustawą Zmieniającą i Rozporządzeniem”. Ponadto Spółka stwierdziła, że w celu określenia „częściowego” dochodu osiągniętego do 31.03.2007 r., Spółka powinna w szczególności wykazać przychody uzyskane do tej daty, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Do tych przychodów powinny być alokowane koszty ich uzyskania poniesione w okresie od 1.10.2006 r. do 31.03.2007 r., jak również koszty poniesione przed lub po tym okresie, jeżeli dotyczą przychodów uzyskanych od 1.10.2006 roku do 31.03.2007 roku. Wnioskodawca stwierdził, że podobna zasada powinna dotyczyć tzw. kosztów wspólnych, dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności opodatkowanej. Podatnik podniósł, że powyższa metodologia powinna być również stosowana dla określenia „częściowego dochodu zwolnionego z podatku w 50%, uzyskanego w okresie od 01.04.2007 r. do 3.09.2007 r.” Przedstawiając z kolei swoje stanowisko w sprawie wypełniania deklaracji (CIT-2) oraz zeznania (CIT-8) Spółka wskazała, że deklaracje CIT-2 po upływie okresu zwolnienia tj. począwszy od kwietnia 2007 r., powinny wykazywać połowę kwoty przychodu z działalności wykonywanej na podstawie zezwolenia, uzyskanego po 31.03.2007 r., jako przychód opodatkowany (w pozycji 19); w tej samej pozycji powinien być również wykazywany przychód z działalności opodatkowanej, uzyskany od 1.10.2006 r. Analogicznie w poz. 21 powinno być wykazywane 50% kosztów uzyskania przychodu działalności wykonywanej na podstawie zezwolenia uzyskanego po 31.03.2007 r. Natomiast druga połowa dochodu z działalności powinna być wykazywana jako dochód wolny (w poz. 27) oraz w załączniku CIT-2/0. W zeznaniu rocznym CIT-8 oraz w załączniku CIT-8/0 Spółka powinna postępować analogicznie.

Postanowieniem z dnia 22.03.2007 r., znak: PUS.I/423/137/06 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej udzielił Podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2006 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji stwierdził, iż „skoro (...) K. Spółka z o.o. rozpoczęła działalność na terenie strefy w dniu 31.03.1997 r., to upływ 10-letniego, całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego upłynie dnia 31.03.2007 r.” Na poparcie swojego stanowiska Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazał przepis art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Organ I instancji stwierdził również, że dalsze zwolnienie, przy zmienionych warunkach, obowiązuje zatem w przypadku K. od dnia 1.04.2007 r., przy czym do ustalenia limitu kwoty dalszego zwolnienia (na podstawie § 6 rozporządzenia) w pierwszym roku podatkowym , tj. kwoty połowy dochodu, należy przyjąć połowę dochodu osiągniętego odpowiednio w okresie obejmującym część roku podatkowego. W przypadku Spółki będzie to połowa dochodu w okresie od dnia 1.04. 2007 r. do 30.09.2007 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia dochodu Spółki do dnia 31.03.2007 r. oraz po tym okresie, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie podkreślił, że podatnik prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie oraz działalność nie objętą zezwoleniem zobowiązany jest – w celu prawidłowego określenia dochodu zwolnionego – do odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów uzyskanych z działalności określonej w zezwoleniu i pozostałej. Tak więc w celu prawidłowego wyliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania za okres od 1.10.2006 r. do 31.03.2007 r., jak również za okres od 1.04.2007 r. do 30.09.2007 r. Spółka powinna wziąć pod uwagę przychody uzyskane w poszczególnych okresach oraz odpowiednio przyporządkować koszty uzyskania tych przychodów, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Organ I instancji stwierdził, że wypełniając deklarację CIT-2, w pozycjach 19 i 21 należy odpowiednio wykazać całość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Spółkę w okresie jakiego deklaracja dotyczy, tj. zarówno z działalności określonej w zezwoleniu jak i pozostałej (dotyczy to całego roku podatkowego). W pozycjach 8 i odpowiednio 16 załącznika CIT-2/O należy wykazać dochody wolne, a mianowicie:

• w okresie od 01.10.2006 r. do 31.03.2007 r. będzie to całość dochodów z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, uzyskanych narastająco w poszczególnych miesiącach,
• natomiast w następnych miesiącach tego roku podatkowego (tj. od 1.04. do 30.09.2007 r.) dochody wolne będą obejmować: wykazane dochody wolne za okres 01.10.2006 r. do 31.03.2007 r. oraz połowę dochodu z działalności określonej w zezwoleniu, osiągniętego w okresie od 01.04.2007 r. do 30.09.2007 r. Wykazany w załączniku CIT-2/O dochód wolny jest równocześnie wykazywany w pozycjach 27 i 30 deklaracji CIT-2. Organ I instancji podkreślił, że zeznanie roczne CIT-8 oraz załącznik CIT-8/O należy wypełnić w sposób analogiczny.

Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (pismo z dnia 02.04.2007 r.) żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy tj. wydania interpretacji podatkowej, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 7 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji zignorowanie okoliczności, że dochód dla celów podatkowych należy określać wyłącznie w skali całego roku podatkowego,
• art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. oraz § 6 rozporządzenia, poprzez niepoprawną interpretację i bezzasadne przyjęcie, że powyższe przepisy nie definiują okresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jako liczonego w latach podatkowych,
• § 5 rozporządzenia, poprzez rozszerzającą interpretację i bezzasadne zastosowanie do tego przepisu art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ obowiązki podatnika mogą być uregulowane jedynie w ustawie i sposób obliczania terminów z Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do terminów wyrażonych w ustawie,
• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zinterpretowanie przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych

Uzasadniając swoje żądanie Spółka odwołała się do treści przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Spółka podkreśliła, że w ww. przepisie jest mowa o dochodzie osiągniętym w skali całego roku podatkowego, nie zaś w jego części.

Ponadto Podatnik stwierdził, że w myśl przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych „zwolnienie całkowite (...) powinno wygasać wraz z końcem roku podatkowego, zaś zwolnienie częściowe również powinno rozpoczynać się wraz z początkiem następnego roku podatkowego”. Zdaniem Podatnika do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja § 6 ww. rozporządzenia, bowiem zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe zwolnienie połowy „częściowego” dochodu osiągniętego w trakcie trwania roku podatkowego. Ponadto Spółka stwierdziła, że dla ustalenia terminu, w którym kończy się okres korzystania ze zwolnienia podatkowego, nie należy stosować art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Jej zdaniem ma on „zastosowanie jedynie do terminów wyrażonych w ustawie”.

Organ odwoławczy w oparciu o analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 tego artykułu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnieniu, o którym mowa powyżej, podlegają wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochód Spółki jest zwolniony z opodatkowania według zasad zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, ponieważ – jak wynika z treści Jej wniosku z dnia 22.12.2006 r. – w dniu wejścia w życie ww. ustawy, Spółka była średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12.01.2001 r.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r., cały dochód Spółki podlegał zwolnieniu w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie 10-letni okres zwolnienia powinien być liczony – jak słusznie podkreślił organ I instancji, od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w strefie, tj. od daty wystawienia pierwszej faktury do tego dnia w ostatnim (10-ym) roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. W myśl bowiem art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Przepis art. 12 Ordynacji podatkowej zawiera kompleksową regulację zasad obliczania terminów występujących w przepisach prawa podatkowego i aktach indywidualnych wydanych na ich podstawie, zarówno o materialnym, jak i procesowym charakterze. Stąd uzasadnione jest jego zastosowanie w przypadku gdy żaden przepis rozporządzenia nie wyjaśnia w jaki sposób ustalić dzień, w którym upływa 10-letni okres zwolnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Nie można również zgodzić się z Podatnikiem, że z treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, że zwolnienie całkowite powinno wygasać wraz z końcem roku podatkowego. Przepis ten w sposób wyraźny odnosi się do zwolnienia „częściowego” i nie przesądza o dacie, w której winien kończyć się 10-letni okres całkowitego zwolnienia.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy potwierdza stanowisko organu I instancji zarówno co do wyliczenia dochodu w okresach: od 01.10.2006 r. do 31.03.2007 r. oraz od 1.04.2007 r. do 30.09.2007 r., jak i sposobu wykazywania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu zwolnionego i podlegającego opodatkowaniu zarówno w deklaracji CIT-2, jak i zeznaniu CIT-8.