Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 13.03.2007 r. (bez znaku, data wpływu 13.03.07), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew uznaje za nieprawidłowe stanowisko Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń oraz niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne itd.

W złożonym wniosku z dnia 13.03.2007 r. Spółka przedstawiając stan faktyczny informuje, że z braku środków pieniężnych nie wypłaciła pracownikom wynagrodzeń w miesiącu grudniu oraz nie opłaciła deklaracji ZUS za miesiące VIII-XII, obejmującej zarówno składki potrącone z wynagrodzeń pracowników jak i narzuty do tych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Obliczając podatek za ubiegły rok (2006) Spółka zamierza wyłączyć z kosztów:

- niewypłacone wynagrodzenia za miesiąc XII/2006,

- narzuty na wynagrodzenia tzw. ZUS płatnika.

Podatnik oświadczył, że wobec Spółki nie toczy się postępowanie podatkowe, postępowanie przed sądem administracyjnym oraz postępowanie kontrolne i zwrócił się z zapytaniem:

Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko niewypłaconych wynagrodzeń netto i czy pkt 57a dotyczy niezapłaconej całej deklaracji wobec ZUS, czy tylko w części finansowanej przez płatnika, tj. narzutów ?

Zdaniem Jednostki przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a wyłącza z kosztów: niewypłacone i niepostawione do dyspozycji pracownika wynagrodzenia netto, ponieważ Spółka wypłaca tylko wynagrodzenia netto oraz niezapłacone deklaracje ZUS w części obciążającej pracodawcę, czyli narzuty na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Biorąc po uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia tut. Organ stwierdza, co następuje:

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów... z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wypłat świadczeń oraz innych przychodów ze stosunku pracy – określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dopóki nie zostaną one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Tak, więc jeżeli pracodawca nie dokona wypłaty świadczeń za pracę w „regulaminowym” czasie, lecz dopiero np. w następnym miesiącu to skutek tego jest taki, że przesunięciu ulega moment powstania przychodu ze stosunku pracy oraz moment rozliczenia kosztów z tytułu wynagrodzeń.

Poprzez wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, należy rozumieć tzw. kwotę brutto, tj. kwotę wynikającą z umowy o pracę, bez pomniejszeń w postaci odprowadzonych przez Wnioskodawcę – jako płatnika – składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, jak również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Składka na ubezpieczenie społeczne, składka zdrowotna – w części opłacanej przez pracownika – oraz zaliczka na podatek dochodowy, stanowią bowiem część wynagrodzenia tego pracownika.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ten stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem pkt 40, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – art. 16 ust. 7d ustawy.

Tak, więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy dotyczy składek finansowanych przez pracodawcę.

Reasumując składki ZUS, w części finansowanej przez pracownika, są rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pracodawcy, podobnie jak wynagrodzenie tj. o momencie uznania ich za koszt uzyskania przychodów decyduje data faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji pracownika należnego mu wynagrodzenia za pracę.Natomiast składki ZUS – w części finansowanej przez pracodawcę – oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu wpłaty tych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych itd. – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 16 ust. 7d ustawy.

Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli pracodawca nie dokona wypłaty świadczeń za pracę w regulaminowym czasie a taka sytuacja ma miejsce na przełomie lat to wówczas, mimo iż wynagrodzenie dotyczy danego roku podatkowego to dla celów podatkowych traktowane jest, jako przychód pracownika oraz koszty uzyskania przychodów pracodawcy tego roku, w którym nastąpiła jego wypłata (postawienie do dyspozycji).

Jednocześnie, należy zauważyć, że pracodawca zobowiązany (jako płatnik) do obliczenia obciążeń o charakterze publicznoprawnym z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne jak również zaliczek na podatek dochodowy, wywiązując się z tego obowiązku powinien uwzględniać przepisy obowiązujące w momencie wypłaty wynagrodzenia (postawienia do dyspozycji).

Nowelizacja przepisów m.in. w zakresie wysokości miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, kwoty zmniejszającej podatek, czy wysokości składki zdrowotnej, powoduje konieczność ponownego przeliczenia wynagrodzeń.

W takiej sytuacji znajdzie się pracodawca, który nie dokonał w grudniu 2006 r. wypłaty wynagrodzeń naliczonych wg obowiązujących wówczas przepisów. Skoro wypłata wynagrodzeń nastąpiła np. w styczniu 2007 r. konieczne jest przeliczenie wynagrodzeń z uwzględnieniem przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2007 r.

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej właściwe dla strony – do czasu jej zmiany lub uchylenia – art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.