POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku Spółki xxx Sp. z o.o. z dnia 30.11.2006 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 01.12.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać za prawidłowe stanowisko Spółki

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku do Spółki xxx Sp. z o.o. zwanej dalej „Spółką”, jeden z jej udziałowców (Spółka yyy, zwana dalej „Udziałowcem”) wniósł dopłaty, które, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, podlegają oprocentowaniu. Udziałowiec posiada 72,53% udziałów Spółki.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy zniesienie oprocentowania dopłat będzie stanowiło dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Jakie będą skutki podatkowe umorzenia naliczonych odsetek dla Spółki i udziałowca, który wniósł dopłaty do kapitału?

3) Czy w wyniku zniesienia lub umorzenia oprocentowania dopłat w stosunku do udziałowca Spółki może pojawić się zarzut stosowania cen transferowych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.?

Stanowisko wnioskodawcy

Ad 1, 2) W opinii wnioskodawcy zniesienie oprocentowania dopłat nie stanowi dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Umorzenie naliczonych odsetek jest neutralne podatkowo zarówno dla Spółki, jak i udziałowca, który wniósł dopłaty do kapitału.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. „do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki (...)”.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają obowiązku oprocentowania dopłat wnoszonych do spółek przez udziałowców. Biorąc powyższe pod uwagę można dokonać podziału dopłat wnoszonych do spółki na:

- dopłaty oprocentowane oraz

- dopłaty nieoprocentowane.

Należy zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie stosuje wskazanego wyżej podziału i odnosi się zarówno do dopłat oprocentowanych, jak i nieoprocentowanych, pod warunkiem, że ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zamierzeniem ustawodawcy było wyłączenie z przychodów wszystkich dopłat. Niezależnie od tego, czy wiążą się one z rekompensatą dla podmiotu wnoszącego. Innymi słowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wniesienie dopłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, bez względu na jej oprocentowanie. Z uwagi na fakt, iż nieoprocentowana dopłata nie jest uznawana za przychód podatkowy, nie może ona stanowić również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało, co prawda, zdefiniowane we wskazanej ustawie, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że uzyskanie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje na skutek zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając swoje przychody podlegające opodatkowaniu. Jak zostało wcześniej nadmienione, dopłaty dokonywane przez udziałowca do spółki kapitałowej nie uznaje się za przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r., co oznacza, że brak ich oprocentowania nie nadaje im charakteru nieodpłatnego świadczenia. Ponadto z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia wówczas, gdy określony podmiot jest odbiorcą świadczenia, które ze swej istoty ma charakter odpłatny. Okoliczność, że ustanowienie oprocentowania dopłat jest fakultatywna, potwierdza fakt, iż ze swej istoty nie mają one charakteru odpłatnego.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że nie ma znaczenia, czy oprocentowanie dopłat nie było w ogóle ustanowione, czy też zostało zniesione bądź umorzone. Fakt neutralności podatkowej zniesienia lub umorzenia oprocentowania dopłat wynika ze sposobu opodatkowania odsetek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Spółka zwróciła uwagę, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 wskazanej ustawy naliczone lecz nieotrzymane odsetki nie stanowią u wierzyciela przychodu. Odsetki takie stają się przychodem dopiero w dacie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza, to że decyzje podjęte odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu lub zaniechaniu naliczania, zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika są podatkowo obojętne.

Ad 3) W wyniku zniesienia lub umorzenia oprocentowania dopłat w stosunku do udziałowca Spółki nie istnieje ryzyko stosowania cen transferowych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Okoliczność fakultatywnego charakteru oprocentowania dopłat, a także fakt neutralności podatkowej zniesienia lub umorzenia tego oprocentowania powoduje, że w tym przypadku nie zachodzi ryzyko stosowania wobec udziałowca regulacji dotyczących cen transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Należy zauważyć, że możliwość rezygnacji z oprocentowania dopłat może dotyczyć zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych kapitałowo. Liczba udziałów posiadanych przez udziałowca nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż oprocentowanie dopłat może zostać zniesione w stosunku do każdego udziałowca, który wniósł dopłaty do spółki. Innymi słowy, zniesienie lub umorzenie oprocentowania dopłat w stosunku do udziałowca powiązanego kapitałowo ze Spółką nie jest działaniem, które odbiega od warunków, które mogłyby zostać zastosowane wobec udziałowca niepowiązanego ze Spółką.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Prawne podstawy wnoszenia dopłat przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w przepisach art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stąd też, w celu skorzystania z przepisu ustawy podatkowej i w konsekwencji niezaliczenia do przychodów dopłat otrzymanych przez spółkę kapitałową, niezwykle istotnym jest dochowanie określonych we wspomnianych przepisach kodeksu spółek handlowych niżej przedstawionych zasad wnoszenia przez wspólników dopłat do kapitału spółki:

- możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku wnoszenia dopłat, wynikać musi z odpowiedniego zapisu w umowie spółki; przy braku takiego zapisu brak jest również możliwości prawnie skutecznego podjęcia takiej uchwały przez zgromadzenie wspólników (art. 177 § 1 K.s.h.),

- umowa spółki określa w jakiej wielkości w stosunku do udziałów może maksymalnie być nałożona dopłata (art. 177 § 1 K.s.h),

- wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników, przy czym jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych również stosuje się przepis dotyczący równomiernego ich nakładania i uiszczania. W sytuacji jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty spółce odsetek ustawowych (art. 178 K.s.h.),

- dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 K.s.h.).

Dopłaty nie podwyższają kapitału zakładowego, lecz stanowią składnik kapitału zapasowego, co ułatwia ich zwrot, gdyż nie ma potrzeby przeprowadzenia procedury obniżenia kapitału zakładowego

Ponadto aby możliwe było uznanie danej czynności prawnej za dopłatę w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, i żeby w konsekwencji taka dopłata nie stanowiła przychodu spółki otrzymującej dopłatę stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 11 updop spełnione muszą być łącznie wszystkie wyżej wymienione warunki wnoszenia dopłat do spółki. Z kolei, niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, ze takiej czynności prawnej nie można uznać za wniesioną przez wspólników spółki dopłatę w rozumieniu art. 177-178 K.s.h., a w konsekwencji dopłata taka nie korzysta z wyłączenia jej z przychodów spółki otrzymującej, na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.

Dopłaty o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 updop w momencie ich wnoszenia oraz zwrotu nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop.

W przypadku wniesienia przez wspólników dopłaty z naruszeniem obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych organy podatkowe kwalifikują daną dopłatę jako otrzymane pieniądze na rzecz spółki. Konsekwencją zaś takiego rozumienia dopłaty jest opodatkowanie kwoty dopłaty podatkiem dochodowym według zasad ogólnych, tj. na podstawie skali podatkowej określonej w art. 19 updop.

Na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników dopłaty wniesione do spółki mogą być oprocentowane. Na możliwość pobierania odsetek od dopłat wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 13a updop, który wyłącza takie odsetki z kosztów uzyskania przychodu spółki je wypłacającej.

Ponieważ nie istnieje ustawowy obowiązek wynikający z przepisów Ksh dokonywania obligatoryjnego oprocentowania dopłat- brak takich ustaleń między wspólnikiem a spółką nie spowoduje potraktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych braku oprocentowania jako otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez spółkę. Również wartość umorzonych nieodpłatnych odsetek w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 nie może być przychodem w związku z zasadą, że przychodem są jedynie faktycznie otrzymane odsetki.

Ustalenie lub nieustalenie oprocentowania dopłat dotyczy zarówno podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, tak więc okoliczność nieustalenia takiego obowiązku miedzy podmiotami powiązanymi nie jest kryterium do zastosowania metod szacowania dochodu wynikających z przepisów dotyczących cen transferowych i art. 11 ust. 2 updop.

Przepisy art. 11 updop zostały wprowadzone z uwagi na częste praktyki przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez stosowanie cen transferowych. Celem tych praktyk jest sztuczne zawyżanie przychodów oraz zwiększanie kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ oprocentowanie czy zniesienie oprocentowania dopłat nie powoduje powstania przychodu Spółki otrzymującej dopłaty oraz kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki wnoszącej dopłaty nie istniej ryzyko stosowania cen transferowych w rozumieniu art. 11 updop.

Jednocześnie o obowiązkach podatkowych wspólników Spółki organ podatkowy nie może się wypowiadać gdyż interpretacja zgodnie z przepisami art. 14a Op może dotyczyć sprawy indywidualnego obowiązku podatkowego samego podatnika, a więc nie udziałowców, którzy są odrębnymi podatnikami.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych została zmieniona ustawą z dnia 16 listopada 2006r. Powyższe zmiany nie mają wpływu na zasadność interpretacji przytoczonej powyżej, zarówno w stanie prawnym przed i po 01.01.2007r. Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia ( art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art.. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).