Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie art. 11 następujących umów:
1) umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; dalej: umowa polsko-austriacka),

2) konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: umowa polsko-holenderska),

3) umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129; dalej: umowa polsko-irlandzka),

4) konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej: umowa polsko-belgijska),

- zwane dalej łącznie Umowami,

Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Banku w sprawie zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłaty odsetek z tytułu umów rachunku bankowego.

Uzasadnienie

Jak wynika ze stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku Bank w ramach prowadzonej działalności, oferuje swoje usługi także na międzynarodowym rynku korporacyjnym. W związku z tym wśród klientów dla których prowadzone są różnego rodzaju rachunki bankowe znajdują się także banki zagraniczne posiadające swoje siedziby w Austrii, Holandii, Irlandii i Belgii (zwane dalej: Klientami). Bank, co do zasady dysponuje certyfikatami rezydencji Klientów. Bank wypłaca odsetki z tytułu utrzymywanych środków pieniężnych Klientów na rachunkach bieżących i rachunkach lokat.

W opinii Banku, odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oraz rachunkach lokat bankowych, wypłacane Klientom będącym bankami posiadającymi certyfikaty rezydencji są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Przepisy Umów dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, skąd odsetki są wypłacane - art. 11 ust. 1 Umów. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie w którym powstają, jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie powinna przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek w przypadku umowy polsko-austriackiej, umowy polsko-holenderskiej i umowy polsko-belgijskiej oraz 10% kwoty brutto tych odsetek w przypadku umowy polsko-irlandzkiej (art. 11 ust. 2 wskazanych umów).

Przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 Umów.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-austriackiej, wszelkie odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca odsetek mający tam siedzibę, jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki wypłacane są z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-irlandzkiej wszelkie odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit b umowy polsko-belgijskiej odsetki, które powstają w Polsce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Ponadto, art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej stanowi, iż określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-irlandzkiej określenie odsetki oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-belgijskiej określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

W ramach postanowień Umów dotyczących odsetek, umawiające się strony uzgodniły, iż zwolnieniu od podatku u źródła będą podlegały między innymi odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (jak w przypadku umowy polsko-holenderskiej), w związku z pożyczką dowolnego rodzaju udzieloną przez bank (w przypadku umowy polsko-austriackiej), oraz w związku z pożyczką wszelkiego rodzaju (w przypadku umowy polsko-irlandzkiej i umowy polsko-belgijskiej).

Istotnym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwe określenie pojęcia „jakiejkolwiek pożyczki”, „pożyczki dowolnego rodzaju” oraz „pożyczki wszelkiego rodzaju”.

Określenia te nie są zdefiniowane we wskazanych umowach, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 Umów, określeniu użytemu w Umowach i w nich niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany – w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 K.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz o prowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych i ma prawo obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, na potrzeby gospodarki narodowej, z obowiązkiem ich zwrotu na każde żądanie.

Zgodnie z art. 845 K.c. o depozycie nieprawidłowym, jeżeli z przepisów szczegółowych albo z umowy lub okoliczności wynika, iż przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, w tym art. 720 K.c. Z unormowań tych wynika, że posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. - Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

W Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji (pkt 7.7) zwraca się szczególną uwagę na konieczność przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki „jakiejkolwiek pożyczki”. Celem zawarcia w umowach o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, zastrzeżeń dotyczących zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje pożyczkę, udzieloną z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt.

W punkcie tym stwierdza się również, iż ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika.

Dla właściwej oceny prawnej, istotnym zatem jest rozstrzygnięcie, czy Bank ma prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi przekazanymi przez Klientów. Czyli rozstrzygnięcie, czy do umów zawartych przez Bank z Klientami można zastosować przepisy o depozycie nieprawidłowym i ewentualnie, o ile treść umów odpowiada definicji depozytu nieprawidłowego zawartej w art. 845 K.c., przepisy o pożyczce.

Jeżeli więc zgodnie z art. 726 K.c. Bank wykorzystuje środki pieniężne będące przedmiotem otrzymanego depozytu (środki zdeponowane na rachunku bankowym) do własnych celów gospodarczych np. utrzymuje środki na własnych rachunkach nostro w innych bankach, udziela z otrzymanych środków lokat bankowych, wykorzystuje środki na inne cele związane z zarządzaniem własną płynnością. Czyli jeżeli Bank może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi zgromadzonymi w ramach umowy rachunku bieżącego lub w ramach umowy rachunku lokat, do umów tych stosują się przepisy o depozycie nieprawidłowym, a poprzez art. 845 K.c. stosuje się również przepisy o pożyczce (podobnie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2004 r. sygn. akt IV CK 40/03).

W takim przypadku, odsetki wypłacane Klientom przez Bank na podstawie zawartych umów traktowane powinny być jako odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank.

Odsetki takie są zwolnione z opodatkowania u źródła na mocy art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 11 ust. 3 lit b umowy polsko-belgijskiej w celu unikania podwójnego opodatkowania banków, które finansują pożyczki, udzielone z funduszy przyjętych w depozyt.

Ponadto, należy podkreślić, art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, przewidują zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła w przypadku, gdy odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do tych odsetek lub ich właścicielem (art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-irlandzkiej). Natomiast, umowa polsko-belgijska, w art. 11 ust. 3 wprost nie powołuje przesłanki osoby uprawnionej, jednakże wskazuje na nią w art. 11 ust. 5 tej umowy.

Zatem, o ile banki z Austrii, Holandii, Belgii i Irlandii są osobami uprawnionymi do tych odsetek oraz Bank ma prawo rozporządzania oddanymi przez nie na przechowanie pieniędzmi, zwolnienie z opodatkowania wypłacanych odsetek w państwie źródła, tj. w Polsce będzie miało zastosowanie.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-austriackiej, umowy polsko-irlandzkiej i umowy polsko-belgijskiej oraz art. 11 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej, zwolnienie z opodatkowania w Polsce nie będzie miało zastosowania w przypadku, gdy Klienci prowadzą działalność poprzez zakład położony w Polsce i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 3d updop, zgodnie z którym informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 updop, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 updop, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy art. 26 ust. 3b i 3c updop stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Minister Finansów pragnie również wyjaśnić, iż prowadzone postępowanie o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika nie jest postępowaniem dowodowym.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.