Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. -Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.12.2006r. stwierdza, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów wraz z kontynuacją metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 27.12.2006r. (data wpływu – 16.01.2007r.), uzupełnionym w dniu 27.02.2007r., zwrócił się Pan z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami krawieckimi, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności, dostosowaniem charakteru prawnego do wymogów życia gospodarczego, nosi się Pan z zamiarem zmiany formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności i kontynuowanie jej w formie spółki cywilnej, której wspólnikami będzie Pana małżonka oraz syn. Poczynione w tym zakresie ustalenia zakładają wniesienie prowadzonego przedsiębiorstwa w formie wkładu do zawiązanej uprzednio spółki cywilnej. W chwili wniesienia aportu do spółki, składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci pojazdów i urządzeń, nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym oraz towary handlowe. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, iż w dalszym ciągu będzie Pan prowadził jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zwraca się Pan z pytaniem: czy spółka cywilna będąca następcą prawnym jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji osoby fizycznej oraz do kontynuacji przyjętej przez osobę fizyczną metody amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów przez osobę fizyczną?

Sformułował też Pan własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż zgodnie z treścią art. 93 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka cywilna, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki osoby fizycznej. Uregulowaniem lex specialis w stosunku do niniejszej normy Ordynacji podatkowej jest art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu wniesionego do spółki cywilnej, wartość początkowa tych środków ustalana jest przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w wysokości nie wyższej od ceny rynkowej. Zastosowania w tym przypadku nie ma art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący określenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej środków trwałych określonej w ewidencji osoby fizycznej. Przepis ust. 12 wskazanego artykułu, odnosi się bowiem do podmiotów, które dokonały zmiany formy prawnej. Wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie stanowi natomiast zmiany formy prawnej podmiotu. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcą) jest bowiem osoba fizyczna, bez względu na to czy wykonuje ją jako wspólnik spółki cywilnej, czy też indywidualnie. System prawa nie dopuszcza możliwości zmiany formy prawnej osoby fizycznej. Mówiąc obrazowo osoba fizyczna nie może się zmienić w osobę prawną, ani też w inny podmiot nieposiadający podmiotowości prawnej. Z tych też względów nie będzie miał zastosowania art. 22h ust. 3 ustawy, który nakazuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem wcześniej dokonanych odpisów przez podmiot, który zmienił formę prawną.Reasumując spółka cywilna dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do niej środków trwałych, których wartość początkowa równa będzie wartości rynkowej, bez uwzględnienia odpisów dokonanych uprzednio przez osobę fizyczną.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

W myśl art. 22g ust. 14a w/w ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 w/w ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W myśl ust. 3a tego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zamierza Pan obok działalności wykonywanej samodzielnie wykonywać również działalność w formie spółki cywilnej i w tym celu zamierza Pan wnieść do utworzonej spółki aport w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. W chwili wniesienia aportu do spółki składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci pojazdów i urządzeń, nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym oraz towary handlowe. Ponadto podkreśla Pan, iż będzie kontynuował Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Analizując stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie zajdzie okoliczność, do której zastosowanie ma przepis artykułu 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w powstałej spółce ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, a spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Pana. Natomiast w odniesieniu do następstwa prawnego należy zauważyć, iż art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym do art. 93 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tutejszy organ podatkowy podziela Pana stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym nie następuje zmiana formy prawnej, jednakże pozostaje to bez wpływu na podjęte przez tutejszy organ podatkowy rozstrzygnięcie w sprawie.