Z opisu stanu faktycznego zawartego w przedmiotowym piśmie wynika, że zakład podatnika prowadzony w Łodzi wysyła towary do Rumunii. Towar wysyłany jest za pośrednictwem przewoźnika (firmy transportu drogowego). Na dokumencie celnym SAD widnieje pieczątka Urzędu Celnego w Łodzi oraz jest nadany PWZ (potwierdzenie wyjścia zagranicznego). Do niektórych wysyłek dołączony jest również dokument CARNET TIR oraz dokument CMR, na którym jest stempel z granicy Węgiersko – Rumuńskiej. Na dokumencie SAD nie ma pieczątki urzędu celnego wyjścia z obszaru UE.

Spółka zwraca się z pytaniem, czy do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w eksporcie wystarczy pieczątka EXPORT z Urzędu Celnego w Polsce oraz jeden lub kilka następujących dokumentów transportu drogowego:

1. nadanie nr PWZ (potwierdzenie wyjścia zagranicznego),
2. dokument CARNET TIR,
3. dokument CMR (list przewozowy) potwierdzony przez urząd celny wyjścia.

Zgodnie ze stanowiskiem Strony, zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług przy eksporcie towarów możliwe jest pod warunkiem, iż podatnik posiada dokument celny potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W związku z tym, iż procedura wywozu towaru poza obszar UE regulowana jest przez przepisy celne, a ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie własnych norm, zatem zasadnym jest stosowanie w takim przypadku przepisów celnych i wynikającej z nich oficjalnej instrukcji Ministerstwa Finansów dotyczącej zasad potwierdzania eksportu. W świetle powyższego, potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty dokonywane jest na karcie 3 dokumentu SAD oraz na dokumencie przewozowym. Potwierdzenie może obejmować pieczątkę „EXPORT” lub „WYWÓZ”, pieczątkę urzędu celnego z datą i podpisem urzędnika celnego, a także numer PWZ nadany przez polski system obsługujący zgłoszenie celne. Potwierdzenie to może zostać wydane przez urząd celny graniczny lub wewnętrzny. Urząd celny graniczny potwierdza wywóz towarów jedynie w przypadku transportu samochodowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż w sytuacji, gdy wywóz towarów dokonany został w imieniu podatnika przez podmiot trzeci (lub w przypadku, gdyby przedmiotowego wywozu dokonał sam podatnik, wówczas otrzymanie wyłącznie oryginału dokumentu SAD stanowi dla Podatnika uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika jedynie potwierdzenia dokonanego przez wewnętrzny urząd celny nie stanowi podstawy do uznania, iż podatnik posiada dokumenty potwierdzające faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Zatem kopia dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu nie daje podstaw do zastosowania dla przedmiotowej transakcji stawki 0 %. Podatnik nie może zatem w oparciu o wskazane dokumenty dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której przedmiotową transakcję wykazał jako opodatkowaną stawką 22%. W sytuacji, gdy Podatnik nie posiada oryginału dokumentu, może wystąpić z wnioskiem w tej sprawie do organu celnego, który na podstawie posiadanych dokumentów oraz zapisów ewidencyjnych wyda zaświadczenie o wyprowadzeniu towaru poza polski obszar celny. Zaświadczenie to może zastąpić brakujący dokument, gdyż jak wynika z przepisów art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Dotyczy to również dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki (na przykład funkcjonariusza celnego), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydawania. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy celne wydają takie zaświadczenia na podstawie przepisów działu VIII a ww. ustawy, dotyczącego wydawania zaświadczeń. Podatnik chcąc uzyskać takie zaświadczenie, w sytuacji gdy zgłoszenia do procedury wywozu dokonał w polskim granicznym urzędzie celnym powinien zwrócić się do naczelnika tamtejszego urzędu celnego. W przypadku gdy urząd wywozu nie jest tożsamy z urzędem wyprowadzenia poza obszar Unii Europejskiej (towar mógł bowiem opuścić Wspólnotę przez inne niż planowane wcześniej przejścia graniczne), wówczas eksporter może zwrócić się do naczelnika urzędu celnego, w którym dokonano objęcia towaru procedurą wywozu. Jeżeli objęcie procedurą wywozu i procedurą wyprowadzenia miało miejsce w innym niż polski urząd celny, podatnik może wystąpić z żądaniem potwierdzenia wywozu do właściwego urzędu celnego w danym państwie członkowskim.

W sytuacji, gdy zastosowane procedury celne nie przewidują możliwości posiadania przez podatnika potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny Wspólnoty, wówczas należy uwzględnić inne dokumenty lub informacje, które by taki wywóz potwierdzały (np. administracyjny dokument towarzyszący w przypadku wyrobów akcyzowych). Fakt fizycznego wywozu towarów urząd celny wyjścia potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD i zgłasza go do urzędu celnego, w którym zgłoszono procedurę wywozu. Potwierdzenie to przyjmuje formę pieczęci urzędu z datą.

Reasumując, w przypadku braku potwierdzenia na SAD, należy wystąpić do właściwego urzędu celnego o wydanie odpowiedniego zaświadczenia potwierdzającego wyjście poza terytorium WE – zgodnie z procedurą kraju, w której nastąpiło objęcie procedurą wywozu. Takie zaświadczenie jest wystarczającym dowodem na opuszczenie przez towary obszaru UE.

Po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym oraz po analizie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionej sprawie, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo stosowania stawki 0% w eksporcie towarów, przysługuje pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W myśl art. 41 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli warunek o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono formy potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Jednakże w praktyce musi być ono zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy. Wywóz ostateczny towarów poza obszar Unii Europejskiej regulują art. 161 ust. 5 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny i art. 788-796 rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze do tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 792 rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do wspólnotowego kodeksu celnego (rozporządzenie wykonawcze), zgłoszenie do wywozu towarów należy dokonać na podstawie SAD składającego się z kart 1, 2 i 3. Zastosowanie tych kart jest następujące:

• karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym zgłoszenie zostało dokonane,
• karta 2 służy celom statystycznym,
• karta 3 przeznaczona jest dla zgłaszającego.

Zgłoszenie to składane jest do urzędu celnego wywozu w celu dostarczenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia zlokalizowanego na granicy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 793 rozporządzenia wykonawczego w przypadku towarów wywożonych w inny sposób, czyli transportem drogowym, urzędem celnym wyprowadzenia jest ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Obowiązkiem tego urzędu jest upewnienie się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi do wywozu w urzędzie celnym wysyłki. W przypadku nie stwierdzenia różnic potwierdza ich fizyczne wyjście poza obszar celny UE poprzez poświadczenie wywozu na odwrotnej stronie karty 3 SAD pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

W oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiające przepisy w celu wydania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 343 z 31.12.2003 r.), które między innymi wprowadziło nowe zasady wypełniania formularza SAD - Ministerstwo Finansów RP opracowało Instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Zgodnie z treścią powyższego dokumentu eksport na potrzeby podatku od towarów i usług przy transporcie drogowym przy braku stosowania procedury tranzytu powinien być potwierdzony na karcie 3 dokumentu SAD stosowną pieczęcią oraz datą przez ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty (czyli najczęściej graniczny urząd celny). W przypadku zaś, gdy nastąpiło zgłoszenie do procedury tranzytu urzędem celnym wyprowadzenia jest wewnętrzny urząd celny właściwy dla siedziby eksportera, o ile towar jest objęty tą procedurą. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w opisywanym przypadku. Oznaką potwierdzenia eksportu od 1 stycznia 2005 r. jest przystawiona okrągła pieczęć w kolorze czarnym „POLSKA EKSPORT" na odwrotnej stronie karty 3 dokumentu SAD oraz numer ewidencyjny PWZ. W przypadku, gdy na dokumencie 3 SAD brak pieczęci „POLSKA EKSPORT" oraz brak również innej pieczęci organu celnego z adnotacją „EKSPORT", a widnieje tylko numer PWZ, w myśl powyższej instrukcji dane zawarte w dołączonym do wniosku dokumencie są niewystarczające do jednoznacznego orzeczenia o dokonaniu eksportu. Podatnik winien zatem zwrócić się do organu celnego, który był odpowiedzialny za potwierdzenie tej procedury celnej o uzupełnienie dokumentu, względnie o uzyskanie urzędowego potwierdzenia dokonania przez Podatnika wywozu towarów objętych tym dokumentem poza obszar Wspólnoty. Dopiero uzyskanie tego potwierdzenia będzie świadczyło o możliwości zastosowania stawki 0% przewidzianej ustawowo dla eksportu towarów.

Należy podkreślić, iż kwestia wydawania przez organy celne zaświadczeń, potwierdzających objęcie procedurą wywozu od dnia 1 maja 2004r. została uregulowana w art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Stosownie do ww. przepisu do wydawania zaświadczeń stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

Tak więc w przypadku braku karty 3 SAD, na której potwierdzenia dokonał właściwy urząd celny, posiadanie zaświadczenia wydanego przez Urząd Celny potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty uprawnia Spółkę do zastosowania stawki 0%.

Ponadto w kwestii korekty deklaracji VAT-7, tut. Organ zauważa jednak że w myśl art. 41 ust. 4 i ust. 6 ww. ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W dniu 1.06.2005 r. dokonano nowelizacji art. 41 ust. 9, w myśl którego otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Od dnia 1 czerwca 2005 r. dokonywana korekta po otrzymaniu stosownego dokumentu polega zatem na odpowiednim pomniejszeniu wartości dostawy w kraju oraz podatku należnego i powiększeniu o tę wartość eksportu towarów opodatkowanego stawką 0%. Czynności te winy być dokonane w rozliczeniu (deklaracji) za okres, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej uznaje, że stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 8.12.2006 r. w kwestii dokumentów koniecznych do zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.