P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. z dnia 29.12.2006 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 03.01.2007.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 01.12.2006 r. nastąpiło połączenie Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie (spółka przejmująca) z ZG Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. z siedzibami w Elblągu (spółki przejmowane) poprzez przejęcie całego majątku Z. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. na Spółkę z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Z. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. przed dniem połączenia były jednoosobowymi spółkami należącymi w 100% do spółki przejmującej Spółki z o.o. Spółka z o.o. w 96,83% należy do spółki holenderskiej (AH BV), w 2,99% do Skarbu Państwa oraz w 0,18% do osób fizycznych. Ze względu na fakt przejęcia przez Spółkę przejmującą swoich spółek jednoosobowych połączenie prowadzone było zgodnie z art. 515 § 1 oraz 516 § 6 KSH.

Rokiem podatkowym Spółki z o.o. oraz spółek przejmowanych ZG Sp. z o.o. oraz ZM Sp. z o.o. jest rok kalendarzowy.

Spółka z o.o. a także ZG Sp. z o.o. oraz ZM Sp. z o.o. przed połączeniem zwróciły się do właściwych organów podatkowych z wnioskami o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z pytaniem, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 27 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że w dniu połączenia związanego z przejęciem ZG Sp. z o.o. oraz ZM Sp. z o.o. przez Spółkę z o.o. PLABB (w dniu wpisu do rejestru tego połączenia) zakończy się rok podatkowy spółek przejętych, a w terminie do końca trzeciego miesiąca po tej dacie powstanie obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego przez nie w roku podatkowym dochodu (straty)?

We wniosku Spółki przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym rok podatkowy Z. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. nie ulega zakończeniu w dacie połączenia, gdyż spółki te są przejmowane przez swojego jedynego udziałowca, będącego jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, co w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), dalej „ustawa o rachunkowości”, wymaga rozliczenia połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów. Z art. 12 ust. 3 w/w ustawy o rachunkowości wynika natomiast, że w tych okolicznościach nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na dzień połączenia, wobec czego brak jest przesłanek dla zastosowania w tym dniu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie powstanie obowiązek indywidualnego rocznego rozliczenia podatku dochodowego spółek przejmowanych, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 18.09.2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe. Także na wnioski skierowane przez Z. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., spółki otrzymały postanowienia uznające stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu do tych postanowień Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie stwierdził, że w spółce przejmowanej nie powstanie obowiązek dokonania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w ten sposób, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Spółki z o.o. za rok podatkowy 2006, tj. rok, w którym Spółka z o.o. połączyła się przez przejęcie z Z. Sp. z o.o. oraz z Z. Sp. z o.o., nie uwzględnia się różnicy między kosztami uzyskania przychodów a przychodami wykazanej w poz. 36 deklaracji CIT-2 spółek przejętych sporządzonych za okres od dnia 01.01.2006 r. do dnia poprzedzającego połączenie?

W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ na dzień połączenia Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej i jest jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla. W związku z powyższym rozliczenie i ujęcie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów. Według Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeśli rozliczenie połączenia następuje tą metodą i nie powoduje powstania nowej jednostki, można nie zamykać ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, a więc w tej sytuacji, a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, żadna z łączących się spółek nie kończy na skutek połączenia roku podatkowego. Spółka stwierdza zatem, że w spółkach przejmowanych nie powstanie obowiązek dokonania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółki przejmowane do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

Spółka cytuje treść art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.

W opinii Spółki ww. przepis dotyczy straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zgodnie z tym przepisem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Jak twierdzi Spółka, cytowany powyżej art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zatem strat osiągniętych w zakończonym roku. W rezultacie nie dotyczy on wyników podatkowych osiągniętych przez Spółki przejmowane w roku połączenia, jeśli Spółki te nie miały obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i zakończenia ich roku podatkowego.

Według Spółki, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w myśl ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia spółek metodą łączenia udziałów podlega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, nie zaś na sumowaniu ich dochodów lub strat.

Reasumując Spółka stwierdza, że skoro w omawianym przypadku nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych w roku podatkowym 2006, konsekwentnie nie znalazł zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy nie będzie miał zastosowania do różnicy między kosztami uzyskania przychodów a przychodami wykazanej w poz. 36 deklaracji CIT-2 spółek przejętych, sporządzonych za okres od dnia 01.01.2006 r. do dnia poprzedzającego połączenie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na pisma interpretacyjne, publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie – US 72/ROP1/423/125/04/PS; Izba Skarbowa w Bydgoszczy PB1/005-1-113/03) oraz na odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską w marcu 2004 r. (PB4/GK-060-1443-46/04).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 w/w ustawy, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Podatnik może jednak postanowić inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Ponieważ jednak ustawa ta nie zawiera się w definicji prawa podatkowego, jaka znajduje się w art. 3 pkt 2 w związku z pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a niniejsza interpretacja zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy Ordynacj podatkowa dotyczy zakresu i stosowania prawa podatkowego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie jest upoważniony do szczegółowego interpretowania jej zapisów w niniejszym postanowieniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki zawarte w ustawie o rachunkowości, na podstawie których Spółki biorące udział w połączeniu nie miały obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień tego połączenia. Tak więc, jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółki te za rok, w którym doszło do połączenia, mogą ustalić wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 w/w ustawy, podatnik ponosi stratę, jeżeli w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółki biorące udział w połączeniu, nie zamknęły ksiąg rachunkowych na dzień połączenia i w konsekwencji nie zamknęły na ten dzień własnego roku podatkowego. W sprawie nie ma zatem zastosowania wyżej cytowany art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskując z powyższego, w rozpatrywanym przypadku w spółkach przejmowanych nie wystąpi w roku połączenia się spółek strata podatkowa, gdyż ta odnosi się do roku podatkowego. Rok podatkowy tych spółek, zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie został zamknięty i strata podatkowa za ten rok nie mogła zostać ustalona. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku przedstawionym we wniosku Spółki, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis będzie miał natomiast zastosowanie do strat spółek przejętych, osiągniętych w latach poprzedzających rok przejęcia.

Reasumując, stanowisko Spółki, że w związku z tym, iż skoro w omawianym przypadku nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych w roku podatkowym 2006, to konsekwentnie nie znalazł zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy nie będzie miał zastosowania do różnicy między kosztami uzyskania przychodów a przychodami, wykazanej w poz. 36 deklaracji CIT-2 spółek przejętych, sporządzonych za okres od dnia 01.01.2006 r. do dnia poprzedzającego połączenie, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

.