DECYZJA

Na podstawie art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 29 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez firmę X, na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 22 maja 2006r., znak: 1473/WV/443/514/34/2006/JZ w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 29 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, iż jest podmiotem współpracującym z licznymi kontrahentami posiadającymi siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Jednym z głównych przedmiotów działalności Strony jest produkcja płyt DVD, które są sprzedawane i wywożone z terytorium Polski.

W prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, że Strona zakupuje usługi od podmiotów zarówno z terytorium Unii, jak i spoza niej. Na podstawie art. 2 pkt 9 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe usługi kwalifikowane są przez Stronę jako import usług. Z tego też tytułu Strona jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zdarza się, że po wykonaniu usługi z różnych przyczyn następuje obniżenie ceny – np. na skutek otrzymanego rabatu bądź reklamacji. Następuje to zazwyczaj już po momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Strona wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku obniżenia ceny po momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu import usług, nie ma obowiązku korygowania dokonanych rozliczeń z tytułu importu usług.

W ocenie Strony, zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku, gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę. Zgodnie z powyższym podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota należna usługodawcy z tytułu wykonania usługi, czyli kwota, którą Strona jest obowiązana zapłacić. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego usługodawcy. Od tak ustalonej kwoty Strona jest zobowiązana do naliczenia VAT-u należnego oraz w tym samym miesiącu, bądź następnym traktuje go jako podatek naliczony do odliczenia.

Ponadto Strona wskazała, iż przepisy ustawy nie przewidują możliwości ani trybu korygowania podatku VAT od importu usług w przypadku, gdy korekta wartości nastąpi po momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Otrzymanie więc rabatu bądź obniżka ceny z powodu reklamacji powstałych po momencie powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu na obrót związany z importem usług, a więc nie ma konieczności korygowania wykazanego wcześniej zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W chwili powstania obowiązku podatkowego, kwotą należną z tytułu importu usług była kwota nie pomniejszona o powyższe elementy, gdyż w tym okresie nie była znana.

We własnym stanowisku Strona podkreśliła, iż powyższe stanowisko było potwierdzona i ugruntowane pod rządzami starej ustawy o VAT, o czym świadczą liczne opinie Izby Skarbowej w tym zakresie. Także pod rządami obecnej ustawy kwestia ta była przedmiotem wydanego postanowienia znak: 1471/NUR1/443-180/05/MS, w którym stwierdzono, iż otrzymanie opustu po powstaniu obowiązku podatkowego nie wpływa na podatek należny i naliczony od importu usług, a zatem nie można korygować podatku należnego ani naliczonego od nabytych usług. Stanowisko to również potwierdzone było w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W wydanym w dniu 22 maja 2006r. postanowieniu znak: 1473/WV/443/514/34/2006/JZ, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie w dniu 5 czerwca 2006r. Strona złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącą reklamacji oraz doprecyzowanie kwestii związanej „ze świadczeniem usługi – rabatem”.

W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdza, iż urząd w wydanym postanowieniu uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe nie odniósł się do oceny prawnej stanowiska Strony oraz nie powołał żadnych przepisów prawnych uzasadniających stanowisko urzędu, z których wynikałaby konieczność dokonywania korekty wartości importu usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem zapytania skierowanego przez Stronę do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu była kwestia obniżenia ceny w związku z uznaną reklamacją oraz otrzymanym rabatem po momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W postanowieniu z dnia 22 maja 2006r., znak: 1473/WV/443/514/34/2006/JZ organ pierwszej instancji rozpatrując ww. kwestie wskazał, że „jeżeli obniżenie ceny nastąpi z tytułu reklamacji np. z uwagi na złe wykonanie świadczonej usługi, nieterminowość, wówczas Spółka musi dokonać korekty dokonanych rozliczeń”.

Jak wynika z treści zażalenia Strona wnosi o doprecyzowanie stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego otrzymanego „rabatu” jako świadczenia usługi na rzecz kontrahenta. Przyjmując stanowisko urzędu Strona wnosi o doprecyzowanie, jakie obowiązki wynikają z tego faktu dla Strony, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu „tej usługi” i jak prawidłowo powinna być udokumentowana oraz jak należy potraktować fakturę korygującą/notę korygującą otrzymaną od kontrahenta związaną z otrzymanym rabatem.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt i faktur.

W myśl art. 29 ust. 17 powołanej ustawy podstawą opodatkowania przy imporcie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT) stanowi kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartości usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, brak jest regulacji dotyczących momentu zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług. Tym samym, zdaniem tutejszego organu, przedmiotową kwestię należy rozpatrywać w oparciu o przepisy odnoszące się do zasad ogólnych, w tym szczególnie do zasad rozliczania faktur korygujących.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedna fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym faktur wewnętrznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W § 16 w/w rozporządzenia wskazano, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 25 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia przepisy § 9, § 13-17, § 19, § 20 i § 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, iż Strona obowiązana jest do wystawiania wewnętrznej faktury korygującej w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z tych przepisów, a obniżenie ceny, o której mowa we wniosku wskutek udzielenia rabatu lub reklamacji towaru niewątpliwie jest okolicznością wynikającą z powołanych przepisów.

Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie obowiązek udokumentowania obniżenia ceny stanowi podstawę do korekty wystawionej faktury dokumentującej import usług i spoczywa na Stronie, jako na podmiocie obowiązanym do jego rozliczenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż powyższe nie jest w jakikolwiek sposób uwarunkowane wystawieniem faktury korygującej przez usługodawcę (kontrahenta Strony).

Strona powinna więc wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w przypadku zaistnienia ku temu przesłanki, bez względu na to, czy dana okoliczność udokumentowana została wystawieniem faktury korygującej przez kontrahenta. Faktura korygująca wystawiona przez podmiot dokumentujący import usług może mieć jedynie walor dowodowy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W myśl natomiast ust. 5 wyżej powołanego przepisu nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Z przepisów powołanych powyżej wynika, iż zarówno nabywca, jak i sprzedawca mają obowiązek bądź uprawnienie do skorygowania odpowiednio kwot podatku naliczonego i należnego. Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych trudno nie uznać, iż miesiącem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest ten sam miesiąc, w którym fakturę tę podatnik otrzymał, a w zasadzie wystawił.

Reasumując stwierdzić należy, iż wystawienie przez Stronę wewnętrznej faktury dokumentującej import usług, winno być, w wyniku obniżenia ceny (udzielenia rabatu, reklamacji) skorygowane poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe powinno nastąpić na skutek zaistnienia okoliczności stanowiących podstawę takiego działania. Faktura korygująca winna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Strona tę fakturę wystawiła i winna stanowić podstawę do dokonania korekty zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednocześnie, iż w złożonym zażaleniu Strona wnosi o doprecyzowanie kwestii związanej ze świadczeniem usług, o którym mowa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zauważyć należy, iż przedmiotem zapytania Strony, zawartym we wniosku było potwierdzenie stanowiska, iż w przypadku obniżenia ceny wskutek otrzymania rabatu bądź reklamacji po momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług Strona nie ma obowiązku/nie musi korygować dokonanych rozliczeń z tytułu importu usług. Na tak zadane pytanie niniejszą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Stronie odpowiedzi. Natomiast wniosek o doprecyzowanie, a w zasadzie o udzielenie kolejnej interpretacji w zakresie wskazanym w zażaleniu może być przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż instytucja udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego opiera się na możliwości dwukrotnego wypowiedzienia się przez organy podatkowe (I instancji oraz odwoławczy) co do tego samego stanu faktycznego i co do tego samego zapytania. Brak jest natomiast możliwości rozszerzania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o dodatkowe zapytania na etapie postępowania zażaleniowego, kłóci się to bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania, która również w postępowaniu mającym na celu udzielenie przedmiotowych interpretacji ma swe zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu Strony o istnieniu odmiennych od zaskarżonej, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez inne organy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w myśl art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podatnik, płatnik lub inkasent może wystąpić z wnioskiem w swojej indywidualnej sprawie. Tak więc każde postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawane jest w indywidualnej sprawie, w oparciu o konkretny stan faktyczny, stąd nie może ono wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów. Dlatego też podnoszony przez Stronę zarzut w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.