POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18 grudnia 2006r. (data wpływu do Urzędu 27.12.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 27.10.2006r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X. Sp. z o.o. podjęło uchwały o połączeniu Spółki (spółka przejmująca), jedynego wspólnika, z 6 spółkami (spółki przejmowane).Połączenia dokonano metodą łączenia udziałów i nie powstała nowa spółka. Rok podatkowy Spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych jest rokiem kalendarzowym. W dniu 21.11.2006r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy dokonał wpisu o połączeniu spółek po stronie spółki przejmującej bez jednoczesnego wykreślenia z rejestrów poszczególnych spółek przejmowanych.

Przedmiotowym wnioskiem Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości jej postępowania, jako Spółki przejmującej, w kwestii rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółek przejmowanych.

Zdaniem Podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W wyniku tego, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego spółek przejmowanych. W związku z powyższym, Spółka przejmująca do swoich przychodów i kosztów doliczy przychody i koszty uzyskania przychodów spółek przejmowanych za okres od początku roku podatkowego do dnia wpisania połączenia do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Powyższe rozliczenie będzie miało również zastosowanie w przypadku, gdy w spółkach przejmowanych występuje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, bowiem nie dochodzi do zamknięcia roku podatkowego spółek przejmowanych i nie ma mowy o ustaleniu straty podatkowej, co w konsekwencji nie powoduje zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie Spółka uzyskała w dniu 06.07.2005r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr 1401/PD-4230Z-29/05/EL.

Natomiast w przypadku, gdy do końca roku podatkowego Spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych nie zostanie dokonane wykreślenie z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców spółek przejmowanych, wówczas Spółka przejmująca może również włączyć do rocznego zeznania podatkowego przychody oraz koszty uzyskania przychodów spółek przejmowanych, ponieważ na spółkach tych, nie będących już podatnikami, nie ciąży obowiązek dokonywania rozliczeń podatkowych ze względu na dokonanie wpisu połączenia po stronie Spółki przejmującej, jak również ze względu na ustanie bytu prawnego tych spółek/podatników.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Obowiązki podatników podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały m.in. w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Art. 25 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., nakładał na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek składania w terminie do 20 dnia następnego miesiąca deklaracji, wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego oraz wpłacania w terminie złożenia deklaracji zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei, stosownie do art. 27 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006 roku nastąpiło połączenie w/w spółek. Połączenie to przeprowadzone zostało w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, dalej ksh (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być dokonane:

1.przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie),

2.przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 493 § 2 w/w ustawy, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ksh). Zasady sukcesji praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego uregulowane zostały natomiast w Dziale III Rozdział 14 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jeżeli rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki wówczas, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. - Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych. W takim przypadku nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego w spółkach przejmowanych, a obowiązek złożenia rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółek przejmowanych za rok, w którym nastąpiło połączenie, spoczywa na spółce przejmującej. Na dzień połączenia spółki powinny, na podstawie art. 44 c ust. 3 ustawy o rachunkowości, zsumować poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Spółka przejmująca w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób (CIT-2) składanej za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania ma obowiązek uwzględnić także przychody i koszty spółek przejmowanych, narastająco od początku roku podatkowego. Powyższe odnosi się również do rozliczenia rocznego, co oznacza, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – CIT-8, składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek w w/w trybie, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, uwzględnia również sumę przychodów i kosztów wszystkich łączących się spółek. Powyższe wynika z treści powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych winno nastąpić m. in. z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie rozważenia wymaga, kiedy następuje ustanie bytu prawnego podmiotów przejmowanych, a co za tym idzie, kiedy podmioty te tracą status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wpisu do stronie spółki przejmującej (Wnioskodawca) sąd rejonowy dokonał w dniu 21.11.2006r. Jednakże nie nastąpiło wówczas jednoczesne wykreślenie z rejestrów poszczególnych spółek przejmowanych.

Powołany powyżej art. 493 ksh precyzyjnie reguluje problem ustalenia dnia połączenia spółek, którym w przypadku połączenia spółek metodą „per incorporationem” jest dzień wpisu połączenia do rejestru właściwego wg siedziby spółki przejmującej. Tym samym, z tym dniem na spółkę przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. W przypadku łączenia się spółek, rozwiązanie następuje bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i zgodnie z art. 493 § 1 spółka przejmowana (albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki) zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Z kolei wykreślenie z właściwego rejestru spółek, które w wyniku połączenia utraciły swój byt prawny jest następstwem połączenia spółek metodą „per incorporationem”, gdyż stosownie do postanowień art. 493 § 3 ksh wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli podwyższenie ma nastąpić i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej. Wykreślenie z rejestru następuje z urzędu (art. 493 § 5 ksh). Mimo, że sąd nie wykreślił jednocześnie z rejestrów spółek przejmowanych, to jednak nie można uznać, że w okresie od dnia dokonania przez sąd stosownego wpisu o połączeniu po stronie spółki przejmującej do dnia wykreślenia z rejestru spółek przejmowanych, podmioty przejęte zachowały swój byt prawny. Jak wynika bowiem z w/w przepisów, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia z rejestru spółek przejmowanych zgodnie z art. 493 § 2 ksh. Ponadto, z dniem połączenia nastąpiło, stosownie do cytowanych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości, zsumowanie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów spółki przejmującej i spółek przejmowanych.

Reasumując, ponieważ połączenie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nastąpiło 21.11.2006r. (data wpisu do KRS), Spółka już w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-2, składanej za okres 01.01.2006r. - 30.11.2006r., sumuje uzyskane przez siebie przychody i poniesione koszty z przychodami i kosztami spółek przejętych za okres od 01.01.2006r. do dnia połączenia. Spółka przejmująca ma również obowiązek wykazania w składanym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006r. poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania także przychody i koszty wszystkich przejmowanych spółek, nawet jeżeli nie zostały one wykreślone z KRS do końca roku podatkowego.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).