P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Prawidłowość stanowiska Strony została potwierdzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589)

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka M. jest polskim rezydentem podatkowym. Całość udziałów w kapitale zakładowym Spółki należy do holenderskiej spółki BV. BV. jest również właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki W - spółce siostrzanej w stosunku do Spółki M.BV. zamierza przeprowadzić reorganizację aktualnej struktury własnościowej polskich spółek w celu skonsolidowania funkcjonujących odrębnie przedsiębiorstw Spółki M. oraz Spółki W., a następnie zlikwidować Spółkę W. poprzez połączenie jej ze Spółką M. Proces przekształceń będzie przebiegał w dwóch etapach. W pierwszym etapie BV. sprzeda Spółce M. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki W. W dacie sprzedaży Spółka M. przejmie od BV. zobowiązania tej ostatniej do spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągnięte przez BV. w jednym z zagranicznych banków (dalej: Bank). W wyniku przejęcia zobowiązania BV., Spółka M. wstąpi w obowiązki dłużnika Banku w rozumieniu art.519 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny i będzie zobowiązana do spłaty części kapitałowej kredytu wraz z odsetkami.Przejęcie długu nastąpi za wynagrodzeniem określonym w wysokości wartości przejmowanego długu wedle stanu na dzień przejęcia.W następstwie zawarcia opisywanych umów BV. stanie się wierzycielem Spółki M. z tytułu zapłaty ceny sprzedaży udziałów, zaś Spółka M. będzie miała w stosunku do BV. wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia za przejęcie długu. Strony zamierzają wypełnić wzajemne świadczenia poprzez potrącenie wierzytelności do wysokości wynagrodzenia należnego Spółce M. z tytułu przejęcia długu (jeżeli potrącona kwota wynagrodzenia będzie niższa od ceny sprzedaży udziałów, brakująca różnica zostanie dopłacona BV. przez Spółkę M.).

Po dokonaniu potrącenia, Spółka M. będzie występowała wobec Banku w charakterze dłużnika i będzie spłacała kredyt z odsetkami w oparciu o warunki i terminarz wynegocjowany uprzednio przez Bank i BV. Spłata kredytu będzie miała charakter czysto pieniężny, tj. będzie jej towarzyszył faktyczny przepływ środków. W drugim etapie nastąpi połączenie spółek M. i W. w trybie art.492 ust.1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki W. na Spółkę M. za udziały, które spółka przejmująca (Spółka M.) wyda wspólnikom spółki przejmowanej, tj. BV.

Wobec powyższego Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następujących kwestiach:

1.czy odsetki od kredytu przejętego przez Spółkę M. od BV. należy ujmować bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, zarówno w okresie przed połączeniem, jak i po połączeniu ze Spółką W.,

2.czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Spółki M. należy odpowiednio korygować o wartości różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przejętego od BV., zarówno w okresie przed połączeniem, jak i po połączeniu ze Spółką W.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, że:

1.zapłacone odsetki od kredytu przejętego od BV. stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki M. w momencie zapłaty, zarówno w okresie przed połączeniem spółek jak i po połączeniu ze Spółką W, o ile na dzień zapłaty nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.różnice kursowe zrealizowane na spłacie kredytu będą odpowiednio korygować przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie spłaty każdej kolejnej raty kredytu.

Na poparcie własnego stanowiska Spółka M. powołuje się na art.15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W przedmiotowej sprawie Spółka nie zapłaciła BV. za nabywane udziały środkami pieniężnymi, lecz zwolnieniem BV. z obowiązku spłaty kredytu zaciągniętego w Banku. W ocenie Spółki zobowiązanie przejmowane w trybie art. 519 KC nie traci pierwotnego charakteru, a co za tym idzie, winno podlegać tym samym zasadom podatkowego traktowania, co pierwotny stosunek zobowiązaniowy. W świetle okoliczności, w jakich doszło do przejęcia długu, należy uznać, iż w wyniku przejęcia długu Spółka staje się stroną umowy kredytowej, zaś przejęty kredyt de facto posłużył nabyciu udziałów w Spółce W.

Analizując zasady podatkowego traktowania kosztów finansowania zewnętrznego przeznaczonego na nabycie udziałów, należy, zdaniem Spółki, dokonać rozróżnienia pojęć wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tych wydatków. W ocenie Spółki, za wydatki na objęcie udziałów należy uznać tylko takie wydatki, które związane są bezpośrednio z nabyciem udziałów, tj. cenę nabycia tych udziałów oraz opłaty notarialne. Z kolei koszty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia udziałów (takie jak odsetki od kredytu) nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), jako że nie pozostają w bezpośrednim związku z samym ich nabyciem.Z uwagi na brak związku bezpośredniego z nabyciem udziałów, odsetki od kredytu lub pożyczki, jako koszty finansowania, a nie wydatki na nabycie udziałów, stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała się na pisma Ministerstwa Finansów, tj. pismo z dnia 31 października 1996 r. nr PO 4/AK-722-662/96, z dnia 12 marca 2001 r. PB4/BA-8214-486-8-94/01, pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr PB4/AK-8214-6905-192/02. Ponadto Spółka przytoczyła wyrok wydany przez NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK324/2004, zgodnie z którym przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Argumentując własne stanowisko, Spółka oparła się również na orzeczeniach organów podatkowych, m. in. na informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr US72/ROP1/423/755/04/AJ z 19 listopada 2004r., zgodnie z którą, jeżeli nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy, to odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę na nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Ponadto Spółka zwraca uwagę, że ten sam pogląd zawarty jest również w informacjach oraz interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez inne organy podatkowe, w tym m. in. przez:

Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie Nr PDII/423-6/05 z dnia 15 kwietnia 2005r.;Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Nr PD-1/005/2-181/04/WK z dnia 5 lipca 2004r.;Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego Nr US.PD/423-15/IB/04 z dnia 2 marca 2004r.;Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-307-262/05/AJ z dnia 7 listopada 2005r.;Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola Nr US40/DP/4211/BS/69/2006 z dnia 4 sierpnia 2006r.

Zdaniem Spółki, również po połączeniu ze Spółką W., będzie miała ona prawo do uwzględniania w kosztach wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu w dacie ich faktycznej zapłaty. Uzasadnieniem dla odliczania odsetek będzie fakt, iż Spółka wykorzysta majątek przejęty od Spółki W dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powstanie dodatkowego przychodu podatkowego będzie pozostawało w bezpośrednim związku z faktem nabycia przez Spółkę M. udziałów w Spółce W., a następnie wchłonięciem przedsiębiorstwa likwidowanej Spółce W., która to operacja zostanie w całości sfinansowana kredytem. Z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy spodziewanym wzrostem przychodów podatkowych, a poniesionym kosztem finansowania, odliczenie wydatków na spłatę odsetek znajduje zatem pełne uzasadnienie. Ponadto, na płaszczyźnie formalnoprawnej podstawą do zaliczania odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki będzie zasada sukcesji podatkowej przy połączeniu, wyrażona w art. 93 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazuje, że podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie w postanowieniu Nr PDII/423-6/05 z dnia 15 kwietnia 2005r. oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w interpretacji z 7 listopada 2005 r. nr 1472/ROP1/423-307- 262 /05/AJ stwierdza, że jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia w/w odsetek do kosztów uzyskania przychodów po połączeniu spółek, to należy stwierdzić, że spółka powstała w wyniku połączenia przez inkorporację będzie mogła nadal zaliczać te odsetki do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z zasad sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki przytoczona argumentacja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do różnic kursowych, jakie mogą powstać przy spłacie kredytu do Banku. Różnice kursowe nie stanowią bowiem wydatków na nabycie udziałów, a jedynie koszt obsługi zaciągniętego kredytu, co więcej, koszt ten nie jest z góry ustalony przez strony, a zależy od wahań kursu waluty. W konsekwencji różnice kursowe powinny korygować przychody i koszty podatkowe Spółki na bieżąco, tj. w dacie ich realizacji. Podobne stanowisko w tej kwestii zajmuje Ministerstwo Finansów, które w piśmie Nr PB4/BA-8214-486-8-94/01 z dnia 12 marca 2001r. stwierdza, iż „ (...) koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, które wystąpią ze względu na zaciągnięcie kredytu denominowanego w USD nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.(...)". Dlatego, zdaniem Spółki, zasadnym jest, aby uzyskiwane przychody i koszty uzyskania przychodów korygować na bieżąco o wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje: Art. 519 § 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu, stosownie do postanowień § 2 powołanego art. 519, może nastąpić:

1)przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2)przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W ramach przeprowadzanej restrukturyzacji aktualnej struktury własnościowej zmierzającej docelowo do likwidacji Spółki W poprzez połączenie jej ze Spółką M., wykorzystana została instytucja przejęcia długu, uregulowana w cytowanym art. 519 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawartą umową z BV. należy oceniać pod kątkiem ich związku z osiąganymi przychodami, co jest jednym z warunków umożliwiających ich uwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez N. z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez N. z dnia zarachowania kosztów.

Począwszy od 1 stycznia 2007r., cytowany art.15 ust.1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez N. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Od tego dnia w/w art. 15 ust. 1 nie zawiera już postanowień dotyczących ustalania różnic kursowych. Zasady ustalania różnic kursowych od kosztów w walutach obcych od 1 stycznia 2007r. uregulowane są w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w ust. 1 stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art.16 ust.1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie:

- papierów wartościowych, w szczególności akcji i udziałów,

a także wydatków na nabycie:

- jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych,

- tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu odpowiednio z odpłatnego zbycia: papierów wartościowych (w tym wykupu przez emitenta), odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), a więc takie wydatki, bez których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do tego rodzaju wydatków nie można zaliczyć kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, jak również ewentualnych różnic kursowych, które mogą powstać w przypadku zobowiązań zaciągniętych w walucie obcej. Odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji oraz ewentualne różnice kursowe związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji i nie ma do nich zastosowania powołany art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie jednak wydatki te pozostają w związku z przychodami podatnika. W świetle powyższego wydatki z tytułu odsetek od takich pożyczek i kredytów oraz ewentualne różnice kursowe należy rozpatrywać w kontekście w/w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powołanego przepisu wynika, iż za koszt uzyskania przychodów można uznać każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, tj. zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem bowiem zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Jednocześnie wydatek taki nie może znajdować się na liście wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek lub kredytów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W/w przepis ma jednak zastosowanie jedynie do tej części spłaty, która odpowiada kwocie głównej zaciągniętego zobowiązania. Do określenia momentu, w którym odsetki od kredytu (pożyczki) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec powyższego, uznaje się, że odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Z kolei o możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych decyduje to, czy zostały one zrealizowane, bądź ewentualnie moment ich ustalenia dla celów rachunkowych – o ile od 1 stycznia 2007r. podatnik wybrał metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania ustalenia wymaga, czy zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego przez BV., przejęte przez Spółkę, a co się z tym wiąże koszty ponoszone w związku ze spłatą tego zobowiązania (odsetki i różnice kursowe), spełniają przesłanki wynikające w powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka B.V. posiada 100% udziałów w dwóch spółkach: Spółce M. oraz w Spółce W. W ramach konsolidacji grupy Spółka B.V. zamierza dokonać sprzedaży jednej ze spółek zależnych – Spółce W. drugiej spółce zależnej – Spółce M. tak, aby możliwe było następnie połączenie spółek metodą łączenia udziałów (do dokonania połączenia tą metodą konieczne jest spełnienie warunku posiadania przez spółkę przejmującą 100% udziałów w spółce przejmowanej). W dacie kupna udziałów Spółka przejmie od BV. jej zobowiązanie wobec banku zagranicznego z tytułu spłaty kredytu wraz z odsetkami. W wyniku przejęcia zobowiązania BV., Spółka stanie się dłużnikiem banku w rozumieniu art.519 ustawy Kodeks cywilny. Spółka wskazuje, że przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem określonym w wysokości przejmowanego kredytu wg stanu na dzień przejęcia. W następstwie tego zdarzenia, BV. będzie miała zobowiązanie w stosunku do Spółki z tytułu wynagrodzenia za przejęcie kredytu, a Spółka zobowiązanie w stosunku do BV. z tytułu ceny nabycia udziałów. Strony zamierzają wypełnić wzajemne świadczenie poprzez potrącanie wierzytelności do wysokości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu przejętego kredytu (jeżeli potrącona kwota wynagrodzenia będzie niższa od ceny sprzedaży udziałów, brakująca różnica zostanie dopłacona BV.).

Reasumując, w związku z nabyciem od BV. udziałów w Spółce M., Spółka była zobowiązana wobec BV. do wypłaty należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto, zgodnie z warunkami porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a BV., Spółka przejęła za wynagrodzeniem zobowiązania BV. wobec Banku z tytułu zaciągniętego kredytu. Przejmując ten kredyt, Spółka zobowiązała się do jego spłaty wraz z odsetkami. Mając na uwadze fakt, że obie strony były względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, postanowiono o kompensacie wzajemnych zobowiązań. Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego). W ten sposób wygasło zobowiązania Spółki wobec BV. z tytułu należnego tej drugiej wynagrodzenia za sprzedane udziały oraz zobowiązanie BV. wobec Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce za przejęcie zobowiązania kredytowego BV. Spółka była zobowiązana jedynie do wypłaty na rzecz BV. tej części wynagrodzenia, która przekracza należną jej kwotę z tytułu przejęcia długu.

1.Odsetki od kredytu przejętego od BV.:

W przedstawionym stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia, czy wyżej opisaną formę rozliczenia nabycia udziałów należy traktować na równi z finansowaniem tej operacji poprzez zaciągnięcie kredytu lub pożyczki, od których zapłacone lub skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów. W przypadku zaciągnięcia przez Spółkę kredytu na sfinansowanie nabycia udziałów, bez wątpienia odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Spółka nie wypłaciła BV. należnego jej wynagrodzenia, lecz przejęła jej zobowiązania wobec Banku. Ewentualna kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz BV z tego tytułu odpowiada kwocie wynagrodzenia za objęte udziały w Spółce W w tej części, w jakiej przekracza ona wynagrodzenie należne Spółce za przejęcie długu. Zawierając umowę sprzedaży udziałów oraz umowę dotyczącą przejęcia długu, strony tak ukształtowały wzajemne relacje, że w efekcie przejęcie przez Spółkę zobowiązania w postaci kredytu zaciągniętego przez BV miało na celu sfinansowanie zakupu udziałów w Spółce W. Wobec tego należy traktować ten kredyt analogicznie, jak w przypadku samodzielnego zawarcia przez Spółkę umowy kredytowej w celu pozyskania środków na zakup tychże udziałów. Fakt, że wyniku tej operacji powstały wzajemne zobowiązania pomiędzy stronami, nie powinien wpływać na kwalifikację odsetek od przedmiotowego kredytu do kosztów uzyskania przychodu. Z tego też względu należy uznać, że zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu przejętego na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego od BV. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile na dzień zapłaty nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.. Możliwość ta dotyczy jednakże tylko i wyłącznie tych odsetek, które zostały zapłacone przez Spółkę po dacie przejęcia przedmiotowego zobowiązania. Dla kwalifikacji podatkowej przedmiotowych odsetek nie będzie miał również znaczenia fakt, że w wyniku połączenia spółek, podmiot, którego udziały Spółka nabyła przy wykorzystaniu środków pochodzących z kredytu, przestanie istnieć. W dacie powstania zobowiązania spełnione były warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przesądza o możliwości zaliczenia w koszty odsetek spłaconych już po dacie połączenia.

2.Różnice kursowe:

Mając na uwadze fakt, iż Spółka wnosi o potwierdzenie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązania, interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej kwestii zostaje udzielona przy założeniu, że zostały spełnione warunki, które decydują o powstaniu różnic kursowych dla celów podatkowych, a mianowicie zobowiązanie zostało zaciągnięte w walucie obcej i jego spłata następuje również w walucie obcej. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujących do końca 2006r., różnice kursowe nie stanowiły odrębnych wielkości ekonomicznych, mających wpływ na wysokość przychodów bądź kosztów podatkowych. Różnice te wyłącznie korygowały wielkości przychodów i kosztów do wysokości kwot faktycznie otrzymanych przychodów lub faktycznie poniesionych kosztów. Jeżeli różnice kursowe dotyczyły transakcji związanych z powstaniem kosztów, to w zależności od kierunku zmian wartości waluty, powodowały zwiększenie lub obniżenie poniesionych kosztów. Jeżeli natomiast różnice kursowe związane były z transakcjami powodującymi powstanie przychodu – wówczas przychody te podlegały zwiększeniu lub obniżeniu o kwotę ustalonych różnic kursowych. W przedstawionej sprawie ewentualne powstanie różnic kursowych związane jest z ponoszeniem przez Spółkę określonych wydatków, związanych ze spłatą kredytu. Wobec powyższego, kwestie ewentualnych różnic kursowych, jakie mogłyby powstać przy spłacie pożyczki należy rozpatrywać w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. będą ono odpowiednio, w zależności od kierunku, zmniejszać lub podwyższać uprzednio zarachowane koszty do wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Różnice te natomiast pozostają bez wpływu na wysokość przychodów podatkowych. Analiza treści cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach lub kosztach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczny przepływ środków pieniężnych za pośrednictwem banku, np. spłata zaciągniętej pożyczki (kredytu). Przepisy dotyczące różnic kursowych prowadzą do wniosku, że różnice kursowe powstają jedynie wówczas, gdy zobowiązanie regulowane jest w walucie obcej, a między dniem zarachowania kosztu a dniem jego faktycznej zapłaty występują różne kursy walut. Wobec powyższego, jeżeli spłata kredytu wraz z odsetkami nastąpiła przed 31 grudnia 2006r., wówczas brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w przychodach podatkowych dodatnich różnic kursowych. Ewentualne różnice kursowe powstałe w związku z tą spłatą będą miały wpływ jedynie na wysokość kosztów podatkowych, tzn. ujemne różnice kursowe zwiększać będą koszty uzyskania przychodów, zaś dodatnie – odpowiednio je zmniejszać. Tym samym, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., stanowisko Spółki w zakresie sposobu uwzględniania różnic kursowych jest nieprawidłowe. Stanowisko to jest natomiast prawidłowe w odniesieniu do różnic kursowych, które powstaną w związku ze spłatą kredytu po dniu 31 grudnia 2006r. Na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589), zmieniła się kwalifikacja różnic kursowych dla celów podatkowych. Znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych weszły w życiem z dniem 1 stycznia 2007r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, przy czym podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2007r., a zakończy po tym dniu, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzonym w/w nowelizacją), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z powyższego wynika, iż podatnik ma możliwość wyboru metody ustalania różnic kursowych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawę z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jeżeli więc podatnik decyduje się na ustalanie różnic kursowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi stosować zasady określone w art. 15a tej ustawy. Zgodnie z art. 15a ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei ujemne różnice kursowe w związku ze spłatą kredytu mogą powstać wówczas, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, o czym stanowi art. 15a ust. 3 pkt 5 w/w ustawy. Powyższy zapis oznacza, że różnice kursowe stanowią odrębne wielkości ekonomiczne. Jednocześnie również w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej różnic kursowych, bez względu na to czy powstały przed dniem 31 grudnia 2006r., czy też po tym dniu, bez znaczenia pozostaje fakt, że w wyniku połączenia spółek, podmiot, którego udziały Spółka nabyła przy wykorzystaniu środków pochodzących z kredytu, przestanie istnieć.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od przejętego zobowiązania z tytułu kredytu niezależnie od tego, czy zostały one zapłacone do 31 grudnia 2006r., czy też po tym dniu. Z kolei moment spłaty części kapitałowej kredytu oraz odsetek od tego kredytu ma znaczenie w zakresie podatkowego traktowania powstałych z tego tytułu różnic kursowych. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r., brak było podstaw prawnych do uwzględniania w przychodach podatkowych dodatnich różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu wraz z odsetkami. Jeżeli jednak spłata kredytu nastąpiła po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas różnice kursowe powstałe z tego tytułu mogą mieć wpływ zarówno na koszty podatkowe (ujemne różnice kursowe), jak i na przychody (dodatnie różnice kursowe). Stanowisko Spółki w zakresie różnic kursowych uznano za prawidłowe, gdyż niniejsze postanowienie wydane zostało po dniu wejścia w życie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006r. W postanowieniu nie ustosunkowano się do kwestii różnic kursowych ustalonych na podstawie ustawy o rachunkowości, albowiem organ podatkowy nie jest uprawniony do udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa bilansowego.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa) Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art.14a § 4 w związku z art.236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).