Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.11.2006r. złożonego w tutejszym organie podatkowym w dniu 29.11.2006r.), uzupełnionego w dniu 25.01.2007r. pismem z dnia 22.01.2007r. (data nadania listu poleconego: 22.01.2007r.), przez Spółkę, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie czynności produkcji mieszanki mlecznej na zamówienie kontrahenta zagranicznego wykonanej przez Spółkę w 2002r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W dniu 29.11.2006r. do tutejszego organu podatkowego złożony został przez Spółkę wniosek z dnia 27.11.2006r. dotyczący kwalifikacji wykonanej przez Spółkę w 2002r. czynności produkcji mieszanki mlecznej na zamówienie kontrahenta zagranicznego do eksportu towarów lub eksportu usług, określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 11.11.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/29/07/AMM) Spółka została wezwana w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dnia 25.01.2007r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Podatnika z dnia 22.01.2007r. stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że podstawową działalnością Spółki jest przerób mleka i kazeiny w proszku. W 2002r. Spółka na indywidualne potrzeby syryjskiego kontrahenta wyprodukowała mieszankę mleczną. Do produkcji zamówionego mleka Spółka zużyła (skład mieszanki był uzgadniany z klientem):

- surowiec zakupiony przez Spółkę na Ukrainie (mleko w proszku) - surowiec wprowadzony w polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego, Spółka stała się właścicielem przedmiotowego surowca,

- mleko i serwatkę w proszku zakupione przez Spółkę w Polsce, Spółka stała się właścicielem przedmiotowych surowców,

- mleko w proszku będące własnością klienta syryjskiego wprowadzone w polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

W składzie wyprodukowanej mieszanki mlecznej przeważał surowiec będący własnością Spółki (ok. 71 % całości surowca).

Z powyżej wymienionych surowców Spółka wyprodukowała mleko (mieszankę mleczną) w łącznej ilości 32 ton (dwa kontenery po 16 ton każdy). Spółka wystawiła dwie faktury VAT:

- fakturę nr F4/10.000067.2002 z dnia 21.11.2002r. - która została zapłacona przez klienta syryjskiego jedynie w części, tj, w kwocie 6.830 USD,

- fakturę nr F4/10.000068.2002 z dnia 21.11.2002r. - która nie została zapłacona przez klienta syryjskiego.

Powyżej wymienione faktury stanowiły podstawę do sporządzenia dwóch zgłoszeń celnych na podstawie których mieszanka mleczna została wywieziona poza polski obszar celny:

- SAD nr 070300/00/002484 z dnia 21.11.2002r.,

- SAD nr 070300/00/002483 z dnia 21.11.2002r.

Spółka załączyła do przedmiotowego wniosku kserokopie w/w zgłoszeń celnych z których wynika, iż mieszanka mleczna została wywieziona poza polski obszar celny w procedurze 1151 (powrotny wywóz produktów kompensacyjnych powstałych w procesie uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń).

W miesiącu listopadzie 2002r. Spółka była w posiadaniu w/w dokumentów SAD z niepotwierdzonym wywozem. W deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc listopad 2002r. Spółka nie wykazała "opisanego eksportu właśnie z powodu braku potwierdzenia wywozu towaru poza polski obszar celny". W miesiącu grudniu 2002r. Spółka również nie posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza polski obszar celny i opodatkowała "powyższy eksport jak sprzedaż krajową" wykazując w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) z tego tytułu podatek należny w wysokości 20.052,54 zł. Spółka ponadto informuje, iż wywóz mieszanki mlecznej poza polski obszar celny nastąpił w dniu 15.01.2003r.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż dokumenty SAD na których potwierdzony został wywóz mieszanki mlecznej poza polski obszar celny zostały ujawnione w Spółce dopiero w miesiącu listopadzie 2006r. Spółka we wniosku stwierdziła cyt."Być może jest to dziwna sytuacja ale tak się stało i nie sposób określić przyczyny: czy było to zaginięcie w Spółce, czy było to późniejsze przesłanie dokumentów przez organ celny, kto ponosi winę za to. Prawdopodobnie SAD-y wpłynęły do Spółki, nie można jednak ustalić daty wpływu. Faktem jest jedynie, że SAD-y zawierające potwierdzenie wywozu zostały ujawnione w Spółce dopiero w listopadzie 2006 roku."

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z pytaniem, czy istnieje możliwość zastosowania do opisanej powyżej czynności stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% poprzez dokonanie korekty podatku należnego (wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002r.) w rozliczeniu za miesiąc listopad 2006r. oraz czy Spółka może skorzystać z prawa do zwrotu różnicy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na rachunek bankowy?

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka powołuje przepisy art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 6, art. 18 ust. 4-6, art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. oraz przepisy art. 41 ust. 1-9 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). "W ocenie Spółki zwrot "otrzymanie dokumentu", o którym mowa w art. 41 ust. 9 ustawy, należy utożsamić z "ujawnieniem dokumentu" i konsekwentnie: Spółka może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2006r.".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30.04.2004r. - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.

Przez eksport towarów - art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

Przez eksport usług - art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - należy rozumieć usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 39 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy, eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Stosownie do treści § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - obowiązującego do dnia 01.05.2004r. - za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe jest ustalenie czy Spółka dokonała czynności eksportu towarów czy eksportu usług. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, iż Spółka do produkcji mieszanki mlecznej, a więc towaru zamówionego przez klienta syryjskiego, zużyła zarówno surowiec będący własnością tego klienta wprowadzony na terytorium RP w procedurze uszlachetniania czynnego, jak i surowiec stanowiący własność Spółki (zakupiony na terytorium RP oraz na Ukrainie). Koniecznym jest więc odwołanie się do przepisów Kodeksu celnego w zakresie uszlachetniania czynnego, ponieważ z załączonych do wniosku kserokopii zgłoszeń celnych wynika, iż mieszanka mleczna została wywieziona poza polski obszar celny w procedurze 1151 (powrotny wywóz produktów kompensacyjnych powstałych w procesie uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń).

Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) z zastrzeżeniem art. 122, procedura uszlachetniania czynnego pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania:

1) towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów należnościami celnymi przywozowymi lub stosowania wobec nich środków polityki handlowej, lub

2) towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem należności celnych przywozowych należnych do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych.

W myśl art. 121 § 2 pkt 3 w/w ustawy, w procedurze uszlachetniania czynnego określenie procesy uszlachetniania oznacza:

a) obróbkę towarów, w tym składanie, montaż lub instalowanie ich w innych towarach

b) przetwarzanie towarów,

c) naprawę towarów, w tym ich odnawianie i porządkowanie,

d) wykorzystywanie niektórych towarów, z zastrzeżeniem § 3, niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających lub ułatwiających ich produkcję, nawet jeżeli towary te są całkowicie lub częściowo zużyte w trym procesie.

Z punktu widzenia przepisów celnych jest obojętne, czy dana osoba dokonuje procesu uszlachetniania w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego w odniesieniu do towarów, stanowiących jej własność, które wcześniej zakupiła i sprowadziła z zagranicy po to, aby po ich uszlachetnieniu sprzedać je i wywieźć za granicę, czy też w odniesieniu do sprowadzonych z zagranicy towarów cudzych, świadcząc usługę na rzecz innej osoby (właściciela towaru). Kwestia własności towarów, które mają być objęte procedurą uszlachetniania czynnego nie jest przedmiotem regulacji przepisów celnych w ogóle.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka do produkcji mieszanki mlecznej zużyła około 70 % surowca zakupionego w kraju oraz zagranicą, a następnie po wyprodukowaniu nowego towaru (jedynie około 30 % surowca stanowiła własność kontrahenta syryjskiego) sprzedała go kontrahentowi zagranicznemu. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że operacja polegająca na wyprodukowaniu mieszanki mlecznej z towarów będących w większości własnością Spółki mogą być uznane za jakiekolwiek usługi, ponieważ nie można świadczyć usługi samemu sobie. Ze świadczeniem usług mamy do czynienia tylko wtedy, gdy określone czynności są wykonywane przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu. Wobec tego, chociaż z dokumentów celnych załączonych do wniosku wynika, iż Spółka sprowadzając towar z zagranicy skorzystała z procedury uszlachetniania czynnego, przewidzianej w art. 121 § 1 Kodeksu celnego, to nie mógł mieć do niej zastosowania przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro Spółka uszlachetniając ten towar, nie świadczyła nikomu żadnej usługi. W ocenie tutejszego organu, przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy, za eksport usług nie uznawał czynności uszlachetniania w ogóle, lecz jedynie usługowe wykonywanie tych czynności, czyli tylko te czynności, które są wykonywane w ramach świadczonej usługi innemu podmiotowi. Podobne brzmienie ma powołany wyżej przepis § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku należy uznać, iż Spółka dokonała sprzedaży kontrahentowi syryjskiemu uszlachetnionych przez Siebie towarów własnych, objętych procedurą uszlachetniania czynnego, i dokonała ich wywozu poza polski obszar celny, co zostało potwierdzone przez graniczny urząd celny.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 18 ust. 3 ustawy jw. stanowił, iż w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej - art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W myśl art. 18 ust. 5 w/w ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 4, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 4, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Przepis ust. 5 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny wystawiony przez wewnętrzny urząd celny (art. 18 ust. 6 w/w ustawy).

Otrzymanie przed podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 5 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokument ten otrzymał - art. 18 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że ze względu na fakt, iż Spółka w terminach, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązana była do opodatkowania przedmiotowej sprzedaży eksportowej stawką właściwą dla sprzedaży tego towaru w kraju, przy czym przysługiwało jej prawo do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży - zgodnie z art. 18 ust. 7 ustawy - w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokumenty te Spółka otrzyma.

Pojęcie "otrzymania" nie jest zdefiniowane ani w przepisach ustawy, ani też w innych przepisach prawa, stąd odwołać się należy do języka potocznego, gdzie słowo "otrzymać" oznacza "dostać coś", bez stawiania dodatkowych wymogów. Otrzymaniem dokumentu przez stronę jest więc każda sytuacja, gdy strona ma z dokumentem fizyczny kontakt umożliwiający jej zapoznanie się z jego treścią (wyrok NSA z dnia 26.04.2000r. I SA/Lu 173/99).

Stosownie do treści § 220 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U.01.117.1250 ze zm.):

1. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu w granicznym urzędzie celnym, będącym urzędem wywozu towarów poza polski obszar celny, należy dokonać na dokumencie SAD składającym się z kart 1, 1A, 2 i 3. Funkcjonariusz celny wypełnia pola A, B i D.

2. Karta 1 pozostaje w urzędzie celnym i stanowi załącznik do ewidencji. Karta 2 jest przesyłana do urzędu statystycznego.

3. Funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na odwrocie karty 1A. Upoważniony funkcjonariusz celny przystawia następnie pieczęć VAT.

4. Karty 1A i 3 funkcjonariusz celny, po potwierdzeniu ich odbioru w polu 54 karty 1, wydaje zgłaszającemu.

5. Przepis § 40 ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Okoliczności dotyczące przedmiotowego eksportu towarów świadczą o tym, iż z pewnością "otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" nie nastąpiło w miesiącu listopadzie 2006r. Należy podkreślić, iż w przedmiotowym wniosku Spółka powołuje się na "ujawnienie" dokumentów, a nie na fakt ich "otrzymania", co oznacza, że Spółka mogła być już wcześniej w ich posiadaniu, a więc Spółka mogła mieć już z tym dokumentem fizyczny kontakt umożliwiający jej zapoznanie się z jego treścią.

Reasumując, czynność opisaną w przedmiotowym wniosku uznać należy - w świetle powyżej cytowanych przepisów - za eksport towarów. Ze względu na fakt, iż Spółka w terminach określonych w przepisie art. 18 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży eksportowej stawką właściwą dla sprzedaży tego towaru w kraju. Zgodnie z art. 18 ust. 7 w/w ustawy Spółce przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokumenty te Spółka otrzymała. Przy czy "otrzymania" nie należy utożsamiać z "ujawnieniem", więc przedmiotowa korekta nie powinna być dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r, lecz za miesiąc otrzymania w/w dokumentów.

Stosownie do treści przepisu art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Spółce przysługuje więc prawo do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) - wraz z wyjaśnieniami - za okres w którym Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto należy zauważyć, że co do zasady Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w okresie rozliczeniowym objętym korektą, o której mowa wyżej, na zasadach określonych w przepisach w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie, którego dotyczy korekta.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku z dnia 27.11.2006r., dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie czynności produkcji mieszanki mlecznej na zamówienie kontrahenta zagranicznego wykonanej przez Spółkę w 2002r. jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.