Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu, w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24.01.2006 r., sygn. akt I SA/Rz 446/05, odwołania z dnia 27.01.2006 r., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1-4150/3/2005, odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., znak: US-I-PB-415/4/2005, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1-4150/3/2005 będącą przedmiotem odwołania i zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., znak: US-I-PB-415/4/2005 w ten sposób, że uznaje za prawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2005 r.

Pan J. pismem z dnia 09.03.2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Pytanie Podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w wysokości nie przekraczającej kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że w prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik świadczy usługi prawnicze w ramach Kancelarii Radcy Prawnego. Wykonywanie przedmiotowych usług wiąże się z podejmowaniem różnych czynność poza siedzibą kancelarii, np. wyjazdami na rozprawy sądowe, rokowania, komisje i sesje sądów, wyjazdami na dyżury lub obsługę prawną klientów albo w celu pozyskiwania materiałów dowodowych do spraw.

Podatnik ww. wyjazdy traktuje jako podróże służbowe, dlatego wystawia delegacje, a naliczone z tego tytułu diety zalicza do kosztów uzyskania przychodu. W Jego ocenie są to wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dlatego ma prawo uznać je za koszty uzyskania przychodów w wysokości przysługującej pracownikom na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie w postanowieniu z dnia 31.05.2005 r., znak: US-I-PB-415/4/2005 uznał ww. stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, gdyż opisane we wniosku wyjazdy Podatnika należą do istoty prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego wyróżnić można dwa stany faktyczne:

• wykonywanie (całościowe) usług prawniczych;
• odbywanie podróży służbowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem usług prawniczych i wyjazdami w celu realizacji tych usług (w związku z zawartymi umowami), nie mogą być one traktowane jako podróże służbowe. W konsekwencji Podatnik nie ma prawa do obciążania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej naliczonymi z tego tytułu dietami (w wysokości przysługującej pracownikom).

Na powyższe postanowienie Pan J. wniósł zażalenie i zarzucił, że stanowisko organu podatkowego zawarte w ww. postanowieniu jest niezgodne z prawem, w tym w szczególności z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustaloną już praktyką organów podatkowych. W ocenie Podatnika odbywane przez niego wyjazdy spełniają przesłanki wynikające z dyspozycji art. 77 § 1 Kodeksu pracy, definiującego pojęcie „podróży służbowej”. Natomiast stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest niedopuszczalne, albowiem tworzy nową definicję tego pojęcia i w sposób sztuczny wydziela dwa stany faktyczne, tj. wykonywanie usług prawniczych poza siedzibą kancelarii oraz odbywanie podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostaje ono również w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądowym, w tym np. z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt PKN 424/00 OSNP 2003/7/172, z którego wynika, że każdą pracę wykonywaną poza siedzibą pracodawcy lub miejscem pracy (miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) należy traktować jako podróż służbową. W związku z powyższym Podatnik - podtrzymując swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 09.03.2005 r. - wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia.

Decyzją z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1-4150/3/2005 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił zmiany ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., znak: US-I-PB-415/4/2005. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zwrócił uwagę, że co do zasady przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak biorąc pod uwagę, że wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku Pana J., tj. wyjazdy na rozprawy sądowe , na komisje i sesje wyjazdowe sądów poza siedziby sądów, wyjazdy do innych instytucji i organów władzy państwowej itp. służą realizacji przyjętej do wykonania usługi prawniczej, zatem należą do istoty wykonywanego przez Wnioskodawcę zawodu, którego jednym z przejawów jest, np. reprezentowanie strony przed sądem, a ta czynność wymaga wyjazdu poza siedzibę firmy.

Tym samym ww. wyjazdy Pana J. poza siedzibę firmy, nie mogą być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie pouczył Stronę o prawie jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, zgodnie z pouczeniem została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który postanowieniem z dnia 24.01.2006 r., sygn. akt I SA/Rz 446/05 (które uprawomocniło się w dniu 13.04.2006 r.) odrzucił skargę Pana J. W uzasadnieniu postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że weryfikacja postanowień zawierających „interpretację prawa podatkowego” jest postępowaniem nadzorczym, a organ, który w drodze decyzji uchyli lub zmieni postanowienie jest organem nadzoru. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej pojęcia „organ odwoławczy”. Od decyzji tegoż organu, jako decyzji wydanej przez organ I instancji, przysługiwać winno odwołanie i dopiero decyzja wydana przez organ odwoławczy będzie zaskarżalna do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W przypadku postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego, zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, należy traktować jako „wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego”. Wydawana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego „zażalenia” byłaby decyzją wydaną przez organ I instancji, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszenia „interpretacji prawa podatkowego” niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja interpretacji (por. opinia M. Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 07.09.2005 r.). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, iż w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie została wniesiona na decyzję I-instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Uwzględniając powyższe w dniu 27.01.2006 r. Pan J. złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1/-4150/3/2005, odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., Nr US-I-PB-415/4/2005, wnosząc o:

1. "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz utrzymującego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie i uznanie, że przedstawione przez wnoszącego odwołanie stanowisko w zapytaniu jest prawidłowe, tj. że stanowi koszt uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowej osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych z tytułu realizacji zadań poza miejscem położenia Kancelarii, w której zgłoszona i prowadzona jest działalność gospodarcza;
2. przywrócenie terminu do rozpatrzenia odwołania”.

W uzasadnieniu odwołania Pan J. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1-4150/3/2005 „naruszenie w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77 § 1 Kodeksu Pracy, przez ich błędną wykładnię”. Równocześnie podtrzymał własne stanowisko odnośnie interpretacji tych przepisów, uznając że „wyjazdy na rozprawy sądowe do różnych sądów, na komisje i sesje wyjazdowe sądów poza siedziby sądów, wyjazdy do różnych instytucji i organów władzy państwowej i samorządowej, wyjazdy na rokowania, dyżury lub obsługa prawna organów statutowych Jego klientów, jak i wyjazdy w celu pozyskiwania materiałów dowodowych do spraw, poza siedzibę kancelarii”, są podróżami służbowymi. Podatnik wskazał na rozbieżność stanowiska zaprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie i Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w ww. zakresie tak z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt I PKN 424, jak i prawem Unii Europejskiej oraz ze stanowiskiem, jakie jest publikowane „np. w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 11 z 2004 dodatek nr 7 str. 19 publikowanym przez Wydawnictwo Podatkowe GOFIN”.

Pismem z dnia 31.03.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie poinformował Podatnika, że termin do załatwienia sprawy z odwołania z dnia 27.01.2006 r. od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1/-4150/3/2005, odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., znak: US-I-PB-415/4/2005 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - z uwagi na postanowienia art. 286 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - rozpocznie swój bieg od dnia doręczenia akt Dyrektorowi Izby Skarbowej w Rzeszowie, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu.

Postanowieniem z dnia 05.06.2006 r., znak: L.IS.I/1/42171/1/2006 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zawiesił jednak postępowanie w sprawie z odwołania Pana J. z dnia 27.01.2006 r., od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, przy czym postanowieniem z dnia 11.01.2007 r., znak: L.IS.I/1/42171/1/2006, podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika z dnia 09.03.2005 r., treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, co następuje:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wszystkie wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wyłączone z kosztów w rachunku podatkowym na podstawie art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra (tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - Dz.U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm. oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - Dz.U. nr 236, poz. 1991). Treść wskazanego powyżej przepisu oznacza zatem (a contrario), że przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnymi wyjazdami służbowymi może - co do zasady - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości ww. limitów, pod tym jednak warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1ww. ustawy o podatku dochodem od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączeń o charakterze przedmiotowym, zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych (do wysokości diet określonych w powołanych powyżej przepisach) przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko zgodne jest z aktualną linią orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaprezentowaną w wyrokach: z dnia 23.01.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 652/06 i I SA/Rz 658/06 oraz z dnia 29.01.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 686/06, w których Sąd stwierdza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji użytego terminu: „podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących”, czy też odesłania odnośnie rozumienia użytego terminu do innych przepisów prawnych. Ustawodawca natomiast w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołał się do odrębnych przepisów dotyczących diet przysługujących pracownikom wyłącznie odnośnie wysokości diet. Zasada domniemania racjonalności ustawodawcy w powiązaniu ze wzorcem dobrego ustawodawcy - w ocenie sądu - prowadzić musi do wniosku, że jeżeli ustawodawca - w sposób pozytywny - odwołuje się tylko w określonym zakresie do przepisów regulujących odrębne stosunki prawno-podatkowe, to te odrębne przepisy mogą mieć zastosowanie w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w tym właśnie tylko zakresie, do którego odsyła ustawodawca. Za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać zatem wykonywanie bezpośrednio przez taką osobę podróży w związku z zadaniami (usługami) stanowiącymi przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uznanie w sytuacji osoby prowadzącej działalność gospodarczą, czy też osoby z nią współpracującej, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, jest nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2176/04 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 173143), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczać w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczać do nich tylko ich część (w formie pewnego „ryczałtu”), równą diecie za czas podróży służbowej.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle zaprezentowanego stanu prawnego stanowisko Podatnika dotyczące możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych związanych z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą - w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom - wyrażone we wniosku z dnia 09.03.2005 r. jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w postanowieniu z dnia 24.01.2006 r., sygn. akt I SA/Rz 446/05 (o odrzuceniu skargi Pana J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I-4150/3/2005, w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego) stwierdza, że skoro na skutek błędnego pouczenia w decyzji będącej przedmiotem odwołania nie został wyczerpany tok instancji, bowiem decyzja wydana na skutek zażalenia na postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, tym samym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spowodował wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i podlegał ocenie w toku postępowania odwoławczego. Natomiast kierując się treścią art. 214 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego, albo brak takiego pouczenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie przeprowadził postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem Podatnika z dnia 27.01.2006 r. i uchylając decyzję własną z dnia 24.08.2005 r., znak: L.IS.I/1-4150/3/2005, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r., znak: US-I-PB-415/4/2005 w ten sposób, że uznał za prawidłowe stanowisko Strony zaprezentowane we wniosku z dnia 09.03.2005 r.