D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.09.2006r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr 445000- PA-9104-48/06/110/KN z dnia 05.09.2006r. stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie określenia czy dla zastosowania zwolnienia określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz.257 z późn. zm. ) Spółka może złożyć oświadczenie wewnętrzne potwierdzające status elektrociepłowni oraz stwierdzające, że olej zostanie zużyty na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie

- utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie.

U Z A S A D N I E N I E

Jak wynika z akt sprawy Spółka (dalej zwana również Spółką lub Podatnikiem) pismem z dnia 05.06.006r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie 14a ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie określenia czy dla zastosowania zwolnienia określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Spółka może złożyć oświadczenie wewnętrzne potwierdzające status elektrociepłowni oraz stwierdzające, że olej zostanie zużyty na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem.

Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny.

Na terenie zakładu produkcyjnego Spółki w Płocku zlokalizowana jest zakładowa elektrociepłownia produkująca energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem.

Paliwem zużywanym w elektrociepłowni jest mieszanina:

- Gudronu produkowanego przez Spółkę na instalacji hydrodsiarczania gudronu (wydziale HOG);

- Frakcje próżniowe olejowe, produkowane przez Spółkę na instalacjach destylacji rurowo-wieżowej (wydziale DRW).

Gudron oraz frakcje próżniowe olejowe stanowią ciężkie frakcje otrzymywane w wyniku destylacji frakcyjnej ropy naftowej.

Oba opisywane produkty destylacji ropy naftowej cechują się następującymi właściwościami fizykochemicznymi:

- wysoką gęstością – ich gęstość jest wyższa niż 890 kg/m3 w temperaturze 15oC ;

- składem frakcyjnym powodującym, że mniej niż 30% objętościowo tych produktów destyluje przy temperaturze 350oC;

- zawartością siarki nie przekraczającą, co do zasady 3%.

Spółka zakwalifikowała te produkty jako oleje opałowe sklasyfikowane do symbolu PKWiU 23.20.17 oraz odpowiednio do kodu 2710 19 Scalonej Nomenklatury (CN).

Spółka posiada szczegółową dokumentację pozwalającą na określenie ilości wymienionych wyżej produktów dostarczanych z wydziałów DRW i HOG, a zużywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w zakładowej elektrociepłowni.

Według Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, zużycie gudronu i frakcji olejowych w zakładowej elektrociepłowni na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki, dla zastosowania zwolnienia określonego w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Spółka może złożyć oświadczenie wewnętrzne potwierdzające status elektrociepłowni oraz stwierdzające, że olej zostanie zużyty na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Oświadczenie to będzie zawierało dane Spółki. Jednocześnie ilości olejów zużytych w elektrociepłowni będą wynikać z dokumentacji Spółki i dodatkowo będą wykazywane w załączniku do miesięcznej deklaracji tj. w AKC-3/I ze zwolnieniem w sposób identyfikujący te zużycia. Strona stoi na stanowisku, że taki sposób dokumentowania zużyć własnych jest wystarczający na gruncie wykładni celowościowej §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż zapewni organom podatkowym kontrolę nad zużyciem tych olejów.

W opinii Spółki może ona składać „sama sobie” oświadczenia o przeznaczeniu ciężkiego oleju opałowego, którego zużycie jest czynnością objętą możliwością zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki zgodnie z przepisami dla zastosowania powyższego zwolnienia wymagane jest złożenie oświadczenia. Spółka wskazuje, iż w tym przypadku, ponieważ jest ona wytwórcą oleju zużywanego we własnej elektrociepłowni, może złożyć wewnętrzne oświadczenie potwierdzające status elektrociepłowni oraz stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Oświadczenie to będzie zawierało dane Spółki.

Postanowieniem nr 445000-PA-9104-48/06/110/KN z dnia 05.09.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie podkreślił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy).

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał, że oleje opałowe oznaczone przez Spółkę symbolem PKWiU 23.20.17 i sklasyfikowane w pozycji CN 2710 19, zostały wymienione w wykazie wyrobów akcyzowych pod poz. 5 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do treści §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy sprzedaż (w przypadku Spółki – zużycie) ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego:

1) w elektrociepłowniach,

2) przez indywidualne gospodarstwa domowe i organizacje charytatywne, których działalność jest zaliczana do działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm. );

3) w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

Zgodnie z postanowieniami § 10 ust.3 ww. rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot dokonujący zakupu ciężkiego oleju opałowego, który:

1) wykorzystuje ciężki olej opałowy do celów, o których mowa w ust. 1, i złoży oświadczenie potwierdzające jego status oraz stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub dokonuje odsprzedaży ciężkiego oleju opałowego podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Natomiast § 10 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do oleju, z którego mniej niż 30% objętościowo destyluje przy temperaturze 350°C i którego gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa niż 890 kg/m3.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie podkreślił również, że dodatkowy warunek wynika z definicji ciężkiego oleju opałowego ustanowionej w art.62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego ciężkimi olejami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał, że określone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnienie dotyczy wyłącznie ciężkiego oleju opałowego zawierającego powyżej 3% siarki i spełniającego dodatkowe warunki w zakresie destylacji i gęstości.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w przedmiotowej sprawie powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zużywane przez Spółkę frakcje olejowe, olej C-3 i gudron nie spełniają warunku wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zawartości siarki przez co nie mogą być definiowane jako oleje ciężkie opałowe. To z kolei nie uprawnia Strony do zastosowania zwolnienia od akcyzy wynikającego z §10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącego ciężkiego oleju opałowego. Wobec powyższego złożenie wewnętrznego oświadczenia w tym przypadku nie będzie dotyczyło zwolnienia od akcyzy wyrobu, o którym mowa w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Pismem Nr FKP/1368/2006 z dnia 11.09.2006r. Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie.

W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuca, iż postanowienie zostało wydane w sprawie rozstrzygniętej uprzednio postanowieniem z dnia 05.09.2006r. nr 445000-PA-9104-47/06/109/KN.

Ponadto Spółka zarzuca naruszenie § 10 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.14 § 1 pkt 2, art.210 § 4 w związku z art.219 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 05.09.2006r. nr 445000-PA-9104-49/06/1119/KN ewentualnie zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, iż dla zastosowania zwolnienia określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wystarczające jest złożenie oświadczenia wewnętrznego potwierdzającego status elektrociepłowni oraz stwierdzającego, że olej zostanie zużyty na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem i zawierającego dane podmiotu zużywającego, gdzie ilości olejów zużytych w elektrociepłowniach będą wynikać z dokumentacji podmiotu zużywającego i dodatkowo będą wykazywane w załączniku do miesięcznych deklaracji, to jest w AKC-3I.

Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie jest drugim postanowieniem w sprawie, gdyż stanowisko w sprawie braku zastosowania w stosunku do Spółki zwolnienia na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostało sformułowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w postanowieniu z dnia 05.09.2006r. nr 445000-PA-9104-47/06/109/KN. W związku z tym niniejsze postanowienie zostało wydane jako postanowienie w sprawie uprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem.

Gdyby pogląd powyższy nie został podzielony i zaskarżone postanowienie zostałoby uznane za nie obarczone opisaną wadą, Spółka podtrzymuje zarzuty sformułowane w zażaleniu na postanowienie z dnia 05.09.2006r. nr 445000-PA-9104-47/06/109/KN.

Przy piśmie nr 445000-PA-9116-37/06/50/KN z dnia 06.10.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zażalenie Podatnika na postanowienie nr jw., bowiem nie znalazł podstaw do uznania zarzutów Podatnika.

Po analizie akt niniejszej sprawy i rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje.

W zażaleniu z dnia 11.09.2006r. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie zawartym w postanowieniu nr 445000-PA-9104-48/06/110/KN z dnia 05.09.2006r. uznającym stanowisko Podatnika w zakresie określenia czy dla zastosowania zwolnienia określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Spółka może złożyć oświadczenie wewnętrzne potwierdzające status elektrociepłowni oraz stwierdzające, że olej zostanie zużyty na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 10 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnia, że zgodnie z treścią § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy sprzedaż (w przypadku Spółki – zużycie) ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego:

1) w elektrociepłowniach,

2) przez indywidualne gospodarstwa domowe i organizacje charytatywne, których działalność jest zaliczana do działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.)

3) w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych- dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

Stosownie do treści § 10 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnienie, o którym mowa w ust.1, stosuje się do oleju, z którego mniej niż 30% objętościowo destyluje przy temperaturze 3500 C i którego gęstość w temperaturze 150 C jest wyższa niż 890 kg/m3.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, że dodatkowy warunek wynika z definicji ciężkiego oleju opałowego ustanowionej przez art.62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego ciężkimi olejami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Należy wskazać, że zużywane przez Spółkę frakcje olejowe, olej C-3 i gudron nie spełniają warunku wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zawartości siarki przez co nie mogą być definiowane jako oleje ciężkie opałowe. To z kolei nie uprawnia Spółki do zastosowania zwolnienia od akcyzy wynikającego z §10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącego ciężkiego oleju opałowego. Wobec powyższego złożenie wewnętrznego oświadczenia w tym przypadku nie będzie dotyczyło zwolnienia od akcyzy wyrobu, o którym mowa w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zwraca uwagę, iż problematyka zawartości siarki w paliwach została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz.U. Nr 229, poz.1918), wydanym na podstawie art.169 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2006r. Nr 129, poz.902).

Zgodnie z treścią § 4 ww. rozporządzenia zawartość siarki w przeliczeniu na masę w olejach opałowych ciężkich, oznaczonych kodami PCN 2710 19 51 0, 271019 55 0, 2710 19 61 0, 2710 19 63 0, 2710 19 65 0 oraz 2710 19 69 0 nie mogła przekraczać 3% do dnia 31 grudnia 2006r. i od dnia 1 stycznia 2007r. nie może przekraczać 1%.

Zawartość siarki w przeliczeniu na masę w ww. olejach opałowych w wysokości nieprzekraczającej 1 % została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 4 stycznia 2007r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz.U. Nr 4, poz.30 ), wydanym na podstawie art. 5 ust.2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. Nr 169, poz.1200).

Przedmiotowe rozporządzenie dokonuje transpozycji do polskiego systemu prawnego postanowień Dyrektywy Rady 1999/32/WE odnoszącej się do redukcji siarki w niektórych paliwach ciekłych. Zapisy tej dyrektywy odnoszą się bezpośrednio do używania ciężkich olejów opałowych w tym ich używania w elektrociepłowniach.

Regulacje zawarte w Dyrektywie oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki. w sprawie wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych oznaczają, że nie można produkować i zużywać olejów opałowych zawierających powyżej 1% siarki.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art.210 § 4 w związku z art.219 ustawy Ordynacja podatkowa. Udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art.14a ustawy Ordynacja podatkowa nie jest postępowaniem podatkowym. W związku z tym nie mają tu zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. Artykuł 14a § 5 ww. ustawy zawiera jedynie odesłanie do art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy art.210 i art.219 Ordynacji podatkowej nie mają tu zastosowania.

Zarzut, iż przedmiotowe postanowienie zostało rozstrzygnięte uprzednio postanowieniem z dnia 05.09.2006r. nr 445000-PA-47/06/109/KN nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów.

We wniosku Spółki zostały przedstawione dwa problemy. Jeden problem dotyczył zaliczenia gudronu, oleju ciężkiego C-3 i frakcji olejowych do ciężkiego oleju opałowego, o którym mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ta kwestia została przedstawiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w postanowieniu nr 445000-PA-9104-47/06/109/KN z dnia 05.09.2006r. Drugi problem dotyczył warunków zastosowania zwolnienia ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego przez Spółkę w zakładowej elektrociepłowni. Problem został zinterpretowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowieniem nr 445000-PA-48/06/110/KN z dnia 05.09.2006r. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, że przepis art.14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie nakazuje łącznego rozpatrywania problemów przedstawionych ww. wniosku podatnika.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art.62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Art. 62 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że ciężkimi olejami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Jednocześnie należy wskazać, iż przytoczone przez Spółkę odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselskie nr 601 w sprawie zamiaru wprowadzenia nowych stawek podatku akcyzowego na oleje opałowe ciężkie oraz nr 7827 w sprawie utrudnień przy zakupie ciężkiego oleju opałowego przez rolników i ogrodników nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem postępowania zażaleniowego.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zasadnie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, a tym samym zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł jak w sentencji.