INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków funduszu celowego utworzonego z zysku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy z dnia 6 lutego 2006 r. Poddzierżawy Majątku Grupowej Oczyszczalni Ścieków … dzierżawi majątek stanowiący własność Miasta i dzięki tej dzierżawie uzyskuje przychody. Obowiązkiem Spółki, wynikającym z zawartej umowy jest eksploatacja oczyszczalni ścieków i oczyszczanie ścieków z obszaru Miasta oraz z obszarów innych gmin, zgodnie z zawartymi przez Miasto porozumieniami międzygminnymi przy warunku wykonywania wszelkich prac niezbędnych z punktu widzenia prawidłowej eksploatacji. Ponadto z dalszych zapisów umowy wynika, iż Spółka jest odpowiedzialna za prawidłowe funkcjonowanie całości oczyszczalni oraz między innymi za uszkodzenia lub zniszczenia wydzierżawionego majątku. Obowiązkiem Spółki jest utrzymywanie wszystkich urządzeń w dobrym stanie technicznym, zapewniającym sprawne ich funkcjonowanie oraz stosowanie środków organizacyjnych i technicznych zapobiegających awariom oczyszczalni lub ograniczających skutki tych awarii. Spółka jest także zobowiązana do dokonywania remontów, konserwacji i przeglądów oczyszczalni ścieków zgodnie z dokumentacją techniczno - ruchową i obowiązującymi przepisami.

Spółka w dniu 29 marca 2012 r. uzyskała pełnomocnictwo od Prezydenta Miasta, do występowania w imieniu Miasta w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na usługę „Inżynier Kontraktu w okresie zgłaszania wad dla kontraktu Gospodarka Osadowa…”.

Obiekty powstałe w wyniku realizacji ww. kontraktu zostały przyjęte przez Spółkę do eksploatacji w roku 2011. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż finansowanie realizacji tej umowy następuje ze środków Spółki pochodzących z funduszu celowego utworzonego z wypracowanego przez Spółkę zysku za 2011 r. Stosowną uchwałę w tym przedmiocie podjęło w dniu 22 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (Uchwała nr …). Ponadto na podstawie uchwały 9/2012 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16 maja 2012 r. w sprawie podziału zysku netto Spółki za 2011 r. postanowiono przeznaczyć kwotę 1.000.000 zł na fundusz celowy - Inżynier kontraktu. Działając w imieniu Miasta, na podstawie powyższego pełnomocnictwa, Spółka zawarła z G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę z dnia 31 sierpnia 2012 r., dotyczącą pełnienia funkcji Inżyniera Kontraktu na okres zgłaszania wad. W ramach obowiązków umownych Inżynier Kontraktu zobowiązał się m.in. do nadzoru nad usuwaniem wad w ww. majątku, rozstrzygania czy wada wynikła z winy wadliwego wykonawstwa czy nieprawidłowej eksploatacji, pełnienia roli konsultanta i doradcy w problemach technicznych oraz organizowania narad technicznych oceniających stan usuwania wad. Stopień skomplikowania Instalacji, wybudowanej jako jedna z pierwszych w Polsce, przy równoczesnym ryzyku zanieczyszczenia środowiska spowodował konieczność sięgnięcia po wsparcie techniczne doświadczonego Inżyniera Kontraktu dla utrzymania instalacji w stałej sprawności technologicznej w okresie gwarancyjnym. Ponadto Miasto jako właściciel obiektu, na który poniosło wydatek inwestycyjny współfinansowany z funduszy europejskich, wymaga dotrzymania procedur kontraktowych w stopniu umożliwiającym utrzymanie warunków gwarancyjnych w okresie 5-ciu lat. Natomiast Spółka poprzez specjalistyczne wsparcie zabezpieczona jest przed potencjalnymi kosztami napraw, które mogłyby nie zostać uznane przez Wykonawcę/Gwaranta za naprawy gwarancyjne.

Jednocześnie wskazano, iż G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonująca obowiązki Inżyniera Kontraktu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie powyższej umowy wystawia na Spółkę faktury VAT. Status podatnika podatku od towarów i usług ma także Spółka, a świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1. Czy wydatki sfinansowane ze środków pochodzących z utworzonego w wyniku podziału zysku funduszu celowego, ponoszone w ramach umowy na powierzenie funkcji Inżyniera Kontraktu można zaliczyć do kosztów działalności Spółki...
2. Czy Spółka może odliczyć VAT naliczony z faktur za pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, pokrywanych z utworzonego na ten cel funduszu celowego...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Według Spółki w Jej przypadku warunki te zostały spełnione.

Wypełniając obowiązki wynikające z umowy poddzierżawy majątku, tj. zapewnienie sprawnego funkcjonowania oczyszczalni, Spółka zobowiązana była do utrzymania korzystnej dla eksploatatora 5-letniej gwarancji, do czego niezbędne jest poprawne wykonywanie zaplanowanych przeglądów, a także usuwanie zaistniałych awarii. Z uwagi na wysoki stopień skomplikowania instalacji możliwe jest częste występowanie takich awarii. Rozstrzygnięcie, czy podlegają one kontraktowej gwarancji wymagać będzie arbitrażu wysoko kwalifikowanej grupy specjalistów. Spółka oczekuje efektu wynikającego z „zatrudnienia” Inżyniera Kontraktu w postaci skrócenia okresów napraw gwarancyjnych, skutecznych rozstrzygnięć w przypadkach wątpliwych, odciążenia własnych służb inżynieryjno-technicznych, wykluczenia możliwości utraty gwarancji oraz właściwego, zgodnego z procedurami FIDIC, zakończenia Kontraktu po upływie okresu gwarancji (okresu zgłaszania wad). Ponadto zapewnienie zgodności z zapisami Kontraktu oraz procedurami FIDIC, a w skrajnych przypadkach reprezentowanie przed arbitrażem lub sądem gospodarczym, wymaga posiadania wiedzy wykraczającej poza zwykłą znajomość rzeczy eksploatatora.

Niezależnie od powyższego majątek niebędący własnością Spółki, a używany przez Spółkę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Miastem, jest konieczny i niezbędny dla realizacji własnych zadań Spółki i osiągania z tego tytułu przychodów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki dotyczące Inżyniera Kontraktu dla powyższego zadania, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop. Wykonane prace będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i zostaną poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Również ten warunek w przypadku Spółki został spełniony, gdyż potwierdzeniem wykonania usługi (poniesienia wydatku) jest prawidłowo wystawiona faktura VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy z dnia 6 lutego 2006 r. Poddzierżawy Majątku Grupowej Oczyszczalni Ścieków dzierżawi majątek stanowiący własność Miasta i dzięki tej dzierżawie uzyskuje przychody. Obowiązkiem Spółki, wynikającym z zawartej umowy jest eksploatacja oczyszczalni ścieków i oczyszczanie ścieków. Ponadto z zapisów umowy wynika, iż Spółka jest odpowiedzialna za prawidłowe funkcjonowanie całości oczyszczalni oraz między innymi za uszkodzenia lub zniszczenia wydzierżawionego majątku. Obowiązkiem Spółki jest utrzymywanie wszystkich urządzeń w dobrym stanie technicznym, zapewniającym sprawne ich funkcjonowanie oraz stosowanie środków organizacyjnych i technicznych, zapobiegających awariom oczyszczalni lub ograniczających skutki tych awarii. Spółka jest także zobowiązana do dokonywania remontów, konserwacji i przeglądów oczyszczalni ścieków zgodnie z dokumentacją techniczno - ruchową i obowiązującymi przepisami.

Na podstawie uchwały 9/2012 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16 maja 2012 r. w sprawie podziału zysku netto Spółki za 2011 r. postanowiono przeznaczyć kwotę 1.000.000 zł na fundusz celowy - Inżynier kontraktu. Spółka zawarła z G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę z dnia 31 sierpnia 2012 r., dotyczącą pełnienia funkcji Inżyniera Kontraktu na okres zgłaszania wad. W ramach obowiązków umownych Inżynier Kontraktu zobowiązał się m.in. do nadzoru nad usuwaniem wad w ww. majątku, rozstrzygania czy wada wynikła z winy wadliwego wykonawstwa czy nieprawidłowej eksploatacji, pełnienia roli konsultanta i doradcy w problemach technicznych oraz organizowania narad technicznych oceniających stan usuwania wad. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż Spółka wykonująca obowiązki Inżyniera Kontraktu jest zarejestrowany podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie powyższej umowy wystawia na Spółkę faktury VAT.

Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami, jest ich kosztowy charakter.

Kwestia, z jakiego źródła pochodzą środki na danego rodzaju wydatki jest istotna przy kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako koszt podatkowy. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty „Polecenie księgowania” na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podziału zysku netto Spółki za 2011 r. postanowiono przeznaczyć kwotę 1.000.000 zł na fundusz celowy - Inżynier Kontraktu to wydatek sfinansowany ze środków pochodzących z wypracowanego za 2011 r. zysku netto obciąża ten zysk. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku, w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku 2011, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk netto.

Podział wypracowanego przez spółkę kapitałową zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawcę zysku netto na wydatki w ramach umowy na powierzenie funkcji Inżyniera Kontraktu - wydatki te mają niekosztowy charakter.

Wydatki opisane przez Spółkę we wniosku, choć są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca wydatki te stanowią element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), tj. zysku obliczonego po uwzględnieniu uzyskanych w danym roku przychodów oraz przypisanych im kosztów bezpośrednich i pośrednich. Nie mają one więc charakteru kosztowego.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wydatków sfinansowanych zyskiem spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że wydatki w ramach umowy na powierzenie funkcji Inżyniera Kontraktu zostały sfinansowane z zysku netto nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.