INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2008 r. (data wpływu 09.05.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostaw publikacji wraz z dołączonymi do nich drobnymi produktami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.05.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostaw publikacji wraz z dołączonymi do nich drobnymi produktami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży książek oraz czasopism o zróżnicowanej tematyce. W ramach jednej ceny transakcyjnej, Nabywcy książek i czasopism, wraz z publikacją zakupują różnego rodzaju dodatkowe produkty takie jak długopisy, breloki, notatniki itp. Sprzedaż klientom w komplecie z książką lub czasopismem produktów dodatkowych ma na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży.

Produkty dodatkowe dołączane do książek i czasopism nie stanowią odrębnego produktu, tylko integralny składnik publikacji, do których są dołączane. Spółka nigdy nie sprzedaje produktów dodatkowych jako samodzielnych towarów. Ponadto klient nie ma możliwości zakupu wyłącznie książki czy czasopisma (nie może zrezygnować z produktu dodatkowego). W ramach kompletu, jaki stanowi publikacja wraz z dołączonym do niej produktem dodatkowym; to ta publikacja jest elementem głównym, o podstawowym znaczeniu! Z kolei produkt dodatkowy jest elementem promocyjnym. Co więcej, koszt wcześniejszego wyprodukowania lub nabycia produktu dodatkowego jest znikomy w porównaniu z kosztem wydania stosownej publikacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż publikacji wraz z dołączonymi do nich drobnymi produktami dodatkowymi stanowi jedną transakcję, opodatkowaną w całości według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla danej publikacji, tj. według stawki w wysokości 0% w przypadku książek (na podstawie § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970, ze zm. dalej jako „rozporządzenie wykonawcze”), według stawki w wysokości 7% w przypadku czasopism (pozycja 49 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm. — dalej jako „ustawa o VAT”) w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy), czy też według stawki w wysokości 22% w przypadku publikacji opodatkowanych według stawki w wysokości 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż publikacji wraz z dołączonymi do nich produktami dodatkowymi stanowi jedną transakcję opodatkowaną w całości według stawki podatku VAT właściwej dla danej publikacji, tj. według stawki w wysokości 0% w przypadku książek (na podstawie § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, oraz według stawki w wysokości 7% w przypadku czasopism (pozycja 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy), przy czym wskazane wyżej stawki znajdują zastosowanie pod warunkiem, że wydawane przez Spółkę publikacje spełniają wymogi określone odpowiednio w §7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz w pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W przypadku sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% stawce tej podlega zarówno publikacja jak i produkt dodatkowy.

Udzielając odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedaż publikacji wraz z dołączonym do niej produktem dodatkowym stanowi jedną złożoną, czy też dwie odrębne transakcje. Udzielając z kolei odpowiedzi na to pytanie trzeba zauważyć, że każdy produkt dodatkowy jest dodatkiem do sprzedawanej przez Spółkę publikacji. Nie stanowi on odrębnego produktu i jako taki nigdy nie jest przez RD odrębnie sprzedawany.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że produkty dodatkowe dołączane do wydawanych przez Spółkę publikacji stanowią integralny, dodatkowy składnik tych publikacji. Sprzedaż takiego kompletu należy więc uznać za jedną, złożoną transakcję, a nie za dwie odrębne, jakoby niezależne od siebie transakcje.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”). Trybunał ten w licznych orzeczeniach odnosił się do kwestii prawidłowego sposobu opodatkowania podatkiem VAT bardziej złożonych transakcji. W swoim wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-4 1104 (Łevob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financtkn) ETS podkreślił, że transakcja, która z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedno świadczenie, nie może być w sposób sztuczny rozdzielana, aby nie zakłócić działania systemu opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei, aby ustalić, czy w danym wypadku mamy do czynienia z kilkoma transakcjami, czy też z jedną niepodzielną transakcją złożoną, należy wziąć pod uwagę najważniejsze elementy danej transakcji (pkt 20 orzeczenia). W tym kontekście ETS zauważył, że z transakcją pojedynczą, aczkolwiek złożoną będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy jeden z jej elementów jest wyraźnie ważniejszy od pozostałych i może zostać uznany za element dominujący, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego charakter pomocniczy (pkt 21 orzeczenia). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez ETS również w innych wyrokach, tak więc w tym zakresie można już mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyroki ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C231/94, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, że sprzedaż publikacji wraz z dołączonym do niej produktem dodatkowym powinna zostać uznana za pojedynczą transakcję. Publikacja stanowi bowiem bez wątpienia główny i podstawowy (dominujący) element transakcji, w stosunku do którego produkt dodatkowy jest elementem dodatkowym i pomocniczym. Przedmiotowej transakcji nie powinno się więc w sposób sztuczny dzielić na dwie odrębne transakcje (tj. transakcję sprzedaży publikacji i transakcję sprzedaży produktu dodatkowego).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że stanowisko podobne do przyjętego przez ETS prezentowane jest także w orzecznictwie polskich sądów oraz organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), w którym sąd stwierdził wprost, że nie można w sposób sztuczny dokonywać podziału jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje usług. Podobne stanowisko prezentują także organa skarbowe. Warto w tym miejscu wskazać na pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. (znak: 1472/RPP1/443-659/05/SS), w którym organ podatkowy stwierdził, iż dzielenie wykonywanej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego.

Por. także pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r. (znak: 1472/RPP1/443-675/06/SAPI). Przywołane wyżej orzeczenia i interpretacje dotyczyły wprawdzie świadczenia usług, niemniej jednak zawarte w nich rozumowanie można odnieść mutatis mutandis, także do dostawy towarów (jak ma to miejsce w przypadku RD).

Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku dokonywanej przez Spółkę dostawy publikacji wraz z dodatkiem w postaci produktu dodatkowego mamy do czynienia z jedną transakcją dostawy towarów, a nie z dwiema odrębnymi transakcjami.

W dalszej kolejności powstaje więc pytanie o zasady opodatkowania takiej złożonej transakcji. Ta kwestia została jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie ETS. W swoich wyrokach Trybunał stwierdził bowiem wprost, że elementy pomocnicze danej transakcji dzielą traktowanie podatkowe głównego jej elementu (orzeczenie w sprawie C-41/94, pkt 21). Identyczne stanowisko zostało przyjęte przez ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie C-173/88, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99. Z kolei w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 ETS stwierdził, że charakter głównego elementu danej transakcji ma podstawowe znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia, zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT lub zwolnienia od tego podatku. Z przywołanego wyżej orzecznictwa ETS wynika więc, że dokonywane przez RD transakcje sprzedaży publikacji wraz z dołączonymi do nich produktami dodatkowymi powinny być w całości opodatkowane według zasad znajdujących zastosowanie w odniesieniu do głównego elementu tych transakcji, tj. do sprzedaży książek i czasopism, przy czym dotyczy to także, jak podkreśla ETS, właściwej stawki podatku.

Identyczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie polskich sądów i organów podatkowych. Można w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 120/01), w którym sąd stwierdził wprost, iż świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że (..) podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli sprzedaży towaru. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w przywołanym wyżej wyroku z dnia 21 maja 2002 r., stwierdzając, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi, z których każda opodatkowana jest inną stawką podatku VAT, jest podziałem sztucznym.

Analogiczne stanowisko przyjmują również organy podatkowe. I tak, w przywołanym już piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że w przypadku transakcji złożonych element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak element główny, według tego samego reżimu podatkowego — z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując powyższe uwagi, należy przyjąć, że dokonywane przez RO transakcje sprzedaży publikacji wraz z dołączonymi do nich produktami dodatkowymi powinny być opodatkowane według zasad znajdujących zastosowanie w odniesieniu do głównego elementu tych transakcji, tj. do sprzedaży książek i czasopism. Oznacza to, że transakcje te będą w całości opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla sprzedaży odpowiednio książek i czasopism.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) — z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych; teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek — oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę dostawy książek wraz z dołączonymi do nich produktami dodatkowymi podlegają w całości opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Zgodnie natomiast z pozycją 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy stawka podatku VAT dla gazet, magazynów, czasopism — oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzanych metodami poligraficznymi; z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, wynosi 7%. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę dostawy czasopism wraz z dołączonymi do nich produktami dodatkowymi podlegają w całości opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 7%. Z kolei, w przypadku sprzedaży produktów głównych opodatkowanych innymi stawkami podatku VAT, tj. 22%, dołączane do nich produkty dodatkowe również powinny podlegać opodatkowaniu według stawki w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 -5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Pod poz. 49 ww. załącznika do ustawy zapisano PKWiU ex 22.12, ex 22.13 gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

§ 7 ust. 1 pkt 9 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy czasopism i książek. Wraz z publikacją, nabywcy zakupują różnego rodzaju dodatkowe produkty takie jak np. długopisy, breloki, notatniki i itp. przy czym, te produkty dodatkowe dołączone do książek i czasopism nie stanowią odrębnego produktu, tylko integralny składnik publikacji. Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje produktów dodatkowych jako samodzielnych towarów, które są elementem promocyjnym, dodatkowym, a koszt ich wyprodukowania lub nabycia jest znikomy w porównaniu z kosztem wydania stosownej publikacji, która jest elementem głównym kompletu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zakup publikacji wraz z produktem dodatkowym nie stanowi z gospodarczego punktu widzenia jednej transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby brak osobnego symbolu PKWiU dla zestawu tj. czasopisma (książki) wraz z innym produktem (np. długopisem, notatnikiem), co potwierdza konieczność odrębnego traktowania powyższych produktów.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%. Obniżenie stawki podstawowej występuje tylko w konkretnych sytuacjach, a więc i możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, może nastąpić po spełnieniu ściśle określonych warunków zawartych w ustawie oraz przepisach wykonawczych. Tak więc możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku winna wynikać z wyraźnego przepisu, w związku z czym zastosowanie wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej nie może być w tym wypadku przeprowadzone.

Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma zdarzeniami podatkowymi, dla których ustawodawca przewidział różne stawki podatkowe. Pierwszym jest dostawa książki lub czasopisma, sklasyfikowanego wg PKWiU: ex 22.12, ex 22.13, ex 22.11, drugim zaś dostawa dołączonego do niego produktu dodatkowego.

Dostawa produktu dodatkowego takiego jak długopis, brelok itp. nie jest dostawą czasopisma wytworzonego metodą poligraficzną, czy też książką (oznaczonymi stosownymi symbolami ISBN, czy też ISSN), zatem nie korzysta z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 41 ust. 2 ustawy, czy też § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż tylko dostawa towarów wymieniona ww. przepisach ustawy i rozporządzenia korzysta ze stawek w nich wskazanych, natomiast dołączone do nich produkty dodatkowe opodatkowane są stawkami dla nich właściwymi.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych, orzeczenia ETS oraz interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.