INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z początkiem czerwca 2011 r. Wnioskodawca został oddelegowany przez swojego pracodawcę do pracy we Francji, w firmie należącej do tej samej grupy kapitałowej. Okres oddelegowania został ustalony na trzy lata z możliwością jego ewentualnego dalszego przedłużenia. Dotychczasowe stanowisko pracownika zostało powierzone innej osobie. W okresie oddelegowania Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez jego dotychczasowego pracodawcę w Polsce, będzie natomiast wykonywał pracę na rzecz spółki, do której został oddelegowany. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy o pracę będzie wypłacane we Francji przez tę spółkę. Składki na ubezpieczenia społeczne w okresie oddelegowania będą opłacane w Polsce. Wnioskodawca opuścił Polskę 13 czerwca 2011 r., a jego najbliższa rodzina, tj. żona oraz dzieci dołączyła do niego w sierpniu 2011 r. Cały majątek ruchomy Wnioskodawcy (w tym meble, wyposażenie domu, samochód) został przewieziony do Francji w pierwszej połowie czerwca 2011 r. We Francji Wnioskodawca wynajmuje dom. Z kolei Jego mieszkanie w Polsce zostało wynajęte na czas oddelegowania. W roku 2011 pobyt Wnioskodawcy na terenie Polski nie przekroczył 183 dni. W roku 2011, w okresie do chwili opuszczenia Polski 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po tej dacie Wnioskodawca wyprowadził się do Francji, a pozostali członkowie Jego najbliższej rodziny dołączyli do Niego w sierpniu 2011 r. i Jego miejsce zamieszkania zostało przeniesione na teren Francji.

W okresie do 13 czerwca 2011 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy znajdowało się w Polsce, gdzie wraz z podatnikiem mieszkała jego najbliższa rodzina, posiadał mieszkanie oraz był zatrudniony. Od chwili wyjazdu z Polski do Francji w czerwcu 2011 r. podatnik sukcesywnie dokonywał przeniesienia Jego ośrodka interesów życiowych do Francji: w sierpniu 2011 r. do Wnioskodawcy we Francji dołączyła Jego żona oraz dzieci, wynajął dom oraz sprowadził do Francji całość swojego majątku ruchomego (meble, wyposażenie domu oraz samochód), pozostawione w Polsce mieszkanie wynajął.

W roku 2011 Wnioskodawca do 13 czerwca 2011 r. głównie przebywał na terenie Polski, natomiast od chwili wyjazdu do Francji Jego wizyty w Polsce miały sporadyczny charakter i w roku 2011 Wnioskodawca w Polsce łącznie spędził mniej niż 183 dni. Jednocześnie w roku 2011 przebywał we Francji przez okresy przekraczające łącznie 183 dni. Wnioskodawca jest obywatelem polskim.

Wynagrodzenie za pracę świadczoną przez Wnioskodawcę na terenie Francji było wypłacane przez pracodawcę, który nie miał swojej siedziby na terenie Francji i nie było ponoszone przez zakład ani stałą placówkę pracodawcy posiadaną na terenie Francji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w okresie od czerwca 2011 r. do chwili obecnej Wnioskodawca podlega w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu...
2. Czy w zeznaniu podatkowym za rok 2011 ma obowiązek wykazać jedynie przychody uzyskane z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na terenie Polski od dnia 1 czerwca 2011 r., czy też powinien również wykazać w nim przychody uzyskane z tytułu pracy świadczonej na terenie Francji w okresie po czerwcu 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Tak więc osoba będzie uznana za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, o ile spełni choć jeden z ww. warunków.

Zgodnie z art. 4a ustawy przepisy art. 3 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Tak więc w sytuacji, gdy dana osoba jest traktowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako rezydent podatkowy w Polsce i jednocześnie zgodnie z przepisami podatkowymi państwa, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest ona również uznawana za rezydenta podatkowego tego państwa, wówczas niezbędne jest posiłkowanie się normami kolizyjnymi zawartymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku podatnika, od czerwca 2011 zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1a ustawy podatnik przestał być rezydentem podatkowym w Polsce ze względu na fakt, iż wraz z wyjazdem do Francji w tym miesiącu dokonał on czynności, których skutkiem było przeniesienie jego centrum interesów życiowych z Polski do Francji. Zgodnie ze stosowaną przez organy podatkowe praktyką pod pojęciem "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną i obywatelską podatnika, jego przynależność do organizacji społecznych, klubów itp. Natomiast przez "centrum interesów gospodarczych" należy rozumieć przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej podatnika, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe zaciągnięte kredyty konta bankowe, itd. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-291/10-5/MP).

Drugim warunkiem, którego spełnienie będzie skutkować uzyskaniem przez podatnika statusu rezydenta w Polsce jest długość jego pobytu na terenie Polski W przypadku, gdy długość pobytu w Polsce przekracza w danym roku kalendarzowym 183 dni, wówczas zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy, osoba taka będzie traktowana jako posiadająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe postanowienia ustawy oraz elementy stanu faktycznego związane ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika można przyjąć, iż od dnia 16 czerwca 2011 r. utracił on status rezydenta podatkowego w Polsce. Okolicznościami jakie przemawiają za tego rodzaju twierdzeniem jest to, że:

• w całym okresie oddelegowania do Francji (poza pierwszymi kilkoma tygodniami, gdy podatnik przebywał we Francji sam i poszukiwał odpowiedniego lokum dla swojej rodziny) podatnikowi towarzyszyła jego cała najbliższa rodzina, tj. żona oraz dzieci, a co za tym idzie jego centrum interesów osobistych znajdowało się we Francji, a nie w Polsce;
• działalność zawodowa podatnika, która jest jego jedynym źródłem utrzymania prowadzona jest wyłącznie na terenie Francji, co konsekwentnie oznacza, iż jego centrum interesów ekonomicznych znajduje się poza terytorium Polski;
• okres fizycznego pobytu podatnika w Polsce w roku 2011 wyniósł mniej niż 183 dni.

Reasumując, w okresie począwszy od 16 czerwca 2011 r. podatnik podlegał "ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu" w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy i opodatkowaniu w Polsce po tej dacie podlegały jedynie dochody uzyskane ze źródeł położonych na terenie Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy osoby podlegające na terenie Polski "ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu", opodatkowane są jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy za dochody (przychody) osiągane na terenie Polski rozumie się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski;
4. położonej na terytorium Polski nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Podatnik w okresie po 16 czerwca 2011 r., tj. w czasie, kiedy podlegał w Polsce "ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu" nie osiągał na terenie Polski żadnych przychodów wymienionych w art. 3 ust. 2 b ustawy. W tym okresie podatnik uzyskiwał jedynie przychody z tytułu pracy świadczonej na terenie Francji. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Francją wynagrodzenie z tytułu pracy podlega opodatkowaniu jedynie w tym państwie, którego rezydentem jest osoba otrzymująca to wynagrodzenie, chyba, że praca wykonywana była w drugim umawiającym się państwie. Jako, że w okresie do marca 2011 r. podatnik był rezydentem podatkowym we Francji i świadczył pracę wyłącznie na terenie Francji, uzyskiwane przez niego z tego tytułu wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu wyłącznie francuskim podatkiem dochodowym. Co za tym idzie w zeznaniu podatkowym składanym Polsce za rok 2011 podatnik nie będzie mieć obowiązku wykazania dochodów z tytułu pracy uzyskanych w okresie po 16 czerwca 2011 r. we Francji, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu jedynie we Francji i są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znaleźć można np. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 17 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB4/415-398/09-6/JK2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z początkiem czerwca 2011 r. został oddelegowany przez swojego pracodawcę do pracy we Francji, w firmie należącej do tej samej grupy kapitałowej. Okres oddelegowania został ustalony na trzy lata z możliwością jego ewentualnego dalszego przedłużenia. W okresie oddelegowania Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez jego dotychczasowego pracodawcę w Polsce, będzie natomiast wykonywał pracę na rzecz spółki, do której został oddelegowany. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy o pracę będzie wypłacane we Francji przez tę spółkę. Składki na ubezpieczenia społeczne w okresie oddelegowania będą opłacane w Polsce. W okresie do 13 czerwca 2011 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy znajdowało się w Polsce, gdzie wraz z Nim mieszkała Jego najbliższa rodzina, posiadał on mieszkanie oraz był zatrudniony (miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski). Od chwili wyjazdu z Polski do Francji w dniu 13 czerwca 2011 r Wnioskodawca sukcesywnie dokonywał przeniesienia Jego ośrodka interesów życiowych do Francji: w sierpniu 2011 r. do Wnioskodawcy we Francji dołączyła Jego żona oraz dzieci. We Francji Wnioskodawca wynajmuje dom. Cały majątek ruchomy (meble, wyposażenie domu oraz samochód) został przewieziony do Francji w pierwszej połowie czerwca 2011 r.

W roku 2011 do 13 czerwca Wnioskodawca głównie przebywał na terenie Polski, natomiast od chwili wyjazdu do Francji Jego wizyty w Polsce miały sporadyczny charakter i w roku 2011 w Polsce łącznie spędził mniej niż 183 dni. Jednocześnie, w roku 2011 Wnioskodawca przebywał we Francji przez okresy przekraczające łącznie 183 dni. Wnioskodawca jest obywatelem polskim.

Wynagrodzenie za pracę świadczoną przez Wnioskodawcę na terenie Francji było wypłacane przez pracodawcę, który nie miał swojej siedziby na terenie Francji i nie było ponoszone przez zakład ani stałą placówkę pracodawcy posiadaną na terenie Francji.

W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić zatem należy, iż w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy do Francji w czerwcu 2011 r. do momentu przyjazdu do Francji Jego najbliższej rodziny (żony, dzieci) w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca spełniał przesłanki do uznania, że dla celów podatkowych miał miejsce zamieszkania w obu państwach. W tym okresie mieszkał i pracował we Francji, jednocześnie jednak Jego rodzina pozostała w Polsce. Oznacza to, że państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analizując zatem stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy od momentu wyjazdu w czerwcu 2011 r. do Francji do momentu przyjazdu do Francji Jego rodziny w sierpniu 2011 r. uznać należy, że w tym okresie ściślejsze związki osobiste i gospodarcze łączyły Wnioskodawcę z Polską. Sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów nie oznacza automatycznie, że podatnik przestaje być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski – w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – od momentu przeniesienia do Francji w sierpniu 2011 r. ośrodka interesów życiowych.

W zakresie sposobu opodatkowania przychodu Wnioskodawcy uzyskanego za pracę wykonywaną we Francji należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczjących łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w sytuacji, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej przywołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę we Francji w okresie, w którym w Polsce miał nieograniczony obowiązek podatkowy podlegały opodatkowaniu – stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy – tj. zarówno w państwie rezydencji (w Polsce), jak i w państwie źródła (tj. we Francji). Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją). W rezultacie, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Francji w sierpniu 2011 r. z pracy wykonywanej we Francji są zwolnione z opodatkowania w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu podatkowym w Polsce (z tytułu wynagrodzeń uzyskanych za pracę świadczoną na terenie Polski oraz jak wynika z treści wniosku uzyskanych w okresie, w którym w Polsce miał nieograniczony obowiązek podatkowy), tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od ww. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.