INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2008 r., (data wpływu 25.01.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) otrzymała w przeszłości kredyty bankowe (dalej: Kredyt) wyrażone w walucie obcej - w EURO. Kredyt został udzielony Spółce na nabycie nieruchomości pod wynajem w następujących miastach: W, L i LX (dalej: Projekt). Spółka poniosła dotychczas wydatki z tytułu spłaty rat kapitałowych oraz odsetek od Kredytu -zgodnie z harmonogramem przedstawionym przez bank. Niemniej, z uwagi na określone uwarunkowania ekonomiczne, Spółka zamierza dokonać przewalutowania kredytu na złote polskie. Spłata środków kredytowych będzie miała zatem miejsce w złotych polskich. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki budzi fakt, czy będzie zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatku CIT dodatkowych różnic kursowych z tytułu operacji przewalutowania kredytu (w walucie obcej) na złote polskie, jak również czy obowiązek w powyższym zakresie powstanie w momencie spłaty ww kredytu (w złotych polskich).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku CIT, w związku z planowanym przewalutowaniem na złote polskie kredytu zaciągniętego przez Spółkę w walucie obcej, powstanie dla Spółki obowiązek rozpoznania różnic kursowych wynikających:

1. z przewalutowania kredytu na złote polskie,
2. ze spłaty ww. (przewalutowanego) kredytu (w złotych polskich).
   
   

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1:

W ocenie Spółki przewalutowanie na walutę polską środków kredytowych wyrażonych w walucie obcej nie będzie miało wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych powstałych w związku z przewalutowaniem Kredytu. Spółka wyjaśnia, iż w praktyce gospodarczej przewalutowanie rozumiane jest jako zmiana waluty kredytu na inną w trakcie okresu kredytowania. Zatem w wyniku powyższej operacji:

• ponownie oblicza się wartość kapitału postawionego Spółce do dyspozycji w ramach umów kredytowych, czyli „aktualizuje się” wartość tych środków w oparciu o przyjęty parytet, tj. określony kurs wymiany waluty obcej,
• zmienia się - obok waluty - wyłącznie wysokość kapitału głównego do spłaty,
• nie następuje jednak rozchód środków kredytowych, tj. nie następuje ich wypływ, w szczególności nie dochodzi do zapłaty tymi dewizami za określone zobowiązania kredytobiorcy.

Powyższe rozumienie czynności „przewalutowania” znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych, w szczególności w wybranych interpretacjach w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego:

• „(..) przewalutowanie pożyczki oznacza zmianę waluty, w której wyrażany jest kapitał pożyczki i polega na przeliczeniu wartości kapitału pożyczki z waluty oryginalnej na nową walutę przy zastosowaniu odpowiedniego kursu wymiany walut.”- postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 28 sierpnia 2007 r. (nr 1471/DPR2/423-117/07/JB);
• „Przewalutowanie należy rozumieć jako zmianę waluty, w której wyrażone są środki pieniężne, będące przedmiotem kredytu, według określonego kursu wymiany.” - postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 6 czerwca 2007 r. (nr PDII/423/1/96/07/KŁ);
• „Operacja konwersji waluty pożyczki z waluty obcej na polską spowoduje w istocie tylko zmianę kapitału do spłaty” - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 7 października 2005 r. (nr ZD/406-140/CIT/05);
• „Czynność zmiany waluty (przewalutowanie), w której zostaje wyrażony kredyt, powoduje zmianę wartości jego części kapitałowej (...)„ - postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 listopada 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-283/06/AJ).

Spółka wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się „otrzymanych (...) pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytówy)”. Na podstawie przywołanej regulacji uzyskanie środków kredytowych stanowi zatem czynność neutralną dla celów podatku CIT. Spółka podkreśla, iż - skoro wartość kredytu pierwotnie uzyskanego w ramach umów kredytowych nie wiąże się z konsekwencjami na gruncie podatku CIT - to również nie może wywoływać takich konsekwencji operacja „uaktualnienia” wartości kredytu (kapitału głównego) stosownie do przyjętego umownego kursu wymiany waluty obcej na złote (tj. operacja przewalutowania). Obliczona przy przewalutowaniu „zaktualizowana” wartość kredytu może okazać się wyższa lub niższa w stosunku do pierwotnej wartości kapitału ustalonej na dzień zaciągnięcia kredytu. Powstała różnica wynika z zastosowania na dzień przewalutowania uzgodnionego kursu wymiany waluty, który jest inny od kursu wymiany walut właściwego dla celów przeliczenia wartości kredytu na złote polskie na dzień zaciągnięcia kredytu (wypłaty środków kredytowych) - wynika zatem z różnic kursowych. W świetle powyższego wątpliwości Spółki budzi fakt, czy omawiana wartość zmiany kapitału (Kredytu) w czasie (wynikająca z różnic kursowych) należy rozpoznać dla celów podatku CIT. Spółka wskazuje, iż przepis art. 15a ustawy o podatku CIT zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których należy rozpoznać różnice kursowe. W sytuacji Spółki, w związku z planowanym przewalutowaniem, należałoby rozważyć, czy obowiązek rozpoznania różnic kursowych nie powstanie w szczególności na skutek następujących okoliczności:

1. uzyskania przychodów podatkowych wyrażonych w walucie obcej,
2. zaciągnięcia kredytu w walucie obcej,
3. otrzymania (lub nabycia) środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej.

ad a) z uwagi na fakt iż zaciągnięcie Kredytu jest neutralne na gruncie podatku CIT, tzn. w związku z otrzymaniem środków kredytowych nie wystąpił dla Spółki przychód podatkowy (jak wskazano powyżej), w ocenie Spółki nie można mówić w analizowanym stanie faktycznym o dodatnich i ujemnych różnicach kursowych powstających w związku z przychodem podatkowym tj. w rozumieniu art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku CIT. Różnice takie powstałyby wyłącznie w sytuacji, gdyby dla Spółki wystąpił przychód należny, a ponadto przy spełnieniu dodatkowych warunków, tj. gdy:

• wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (dodatnie różnice kursowe), albo
• wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (ujemne różnice kursowe).

ad b) ponadto Spółka wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie zobowiązana również do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku CIT, tj. z tytułu zaciągnięcia środków kredytowych. Zgodnie bowiem z powyższym przepisami obowiązek rozpoznania różnic kursowych powstaje wyłącznie w następujących przypadkach:

• jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica kursowa),
• jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemna różnica kursowa).

W świetle powyższych przepisów konieczne jest zatem, aby wystąpiła przesłanka spłaty kapitału (wyrażonego w walucie obcej). Niemniej, jak to zostało wykazane powyżej, w wyniku operacji przewalutowania nie dochodzi do jakiejkoIwiek spłaty kapitału. Powyższe stanowisko potwierdza również postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2007 r. (nr 1471/DPR2/423-117/07/JB), w którym Naczelnik potwierdził, iż „przewalutowanie pożyczki (...) nie może być uznane za jej spłatę. (...)”. W efekcie, w wyniku przewalutowania nie dochodzi również do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku CIT.

ad c) z uwagi na zamknięty katalog różnic kursowych dla celów podatku CIT należy jeszcze określić, czy w przedstawionym stanie faktycznym może powstać dla Spółki obowiązek rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku CIT, tj. od otrzymanych (lub nabytych) środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Zgodnie z regulacjami na gruncie ustawy o podatku CIT Spółka byłaby zobowiązana do powiększenia lub obniżenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów o dodatnie i ujemne różnice kursowe od otrzymanych (lub nabytych) środków i wartości pieniężnych w walutach obcych w sytuacji, gdy:

• wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (...) (dodatnia różnica kursowa),
• wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych (ujemna różnica kursowa).

Spółka wyjaśnia, iż użycie przez ustawodawcę w powyższych regulacjach pojęcia „zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych” wskazywałoby na fakt, iż obowiązek rozpoznania różnic kursowych od otrzymanych (lub nabytych) środków i wartości pieniężnych w walutach obcych, w tym od kredytu zaciągniętego przez Spółkę, powstaje pod warunkiem tzw. „rozchodu” przedmiotowych środków dewizowych. Powyższe oznacza, iż różnice kursowe muszą zostać faktycznie zrealizowane, w szczególności musi mieć miejsce zapłata z wykorzystaniem środków dewizowych lub inna forma wypływu tych środków.

Powyższe rozumienie realizacji różnic kursowych od otrzymanych (lub nabytych) środków i wartości pieniężnych potwierdza piśmiennictwo organów podatkowych, spośród których Spółka przytacza wyłącznie wybrane tezy:

• „(...) by powstały różnice kursowe musi dojść do otrzymania lub dokonania zapłaty w ogóle. Musi zatem mieć miejsce faktyczne uregulowanie zobowiązań - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (...). W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów), nie dochodzi natomiast do uregulowania zobowiązań.„ - postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 lutego 2007 r. (nr ZD/4061-262/2/06);
• „(...) różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych.” - postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 maja 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-100/167/06/PK);
• „(...) analiza przepisów ustawy dotyczących różnic kursowych prowadzi do wniosku, iż rozliczane podatkowo są wyłącznie zrealizowana różnica kursowe będące efektom obroty walutą, wynikające ze zmiany kursu waluty.” - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 7 października 2005 r. (nr ZD/406-140/CIT/05);
• „(...) Przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. (...)” - postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 14 października 2005 r. (nr 1473/282/WD/423/85/05/EG).

W świetle wyjaśnień zaprezentowanych we wcześniejszej części niniejszego wniosku Spółka podkreśla, iż zmiana wartości kredytu w wyniku przewalutowania w stosunku do wartości kredytu na dzień jego zaciągnięcia:

• nie prowadzi do rozchodu środków dewizowych udostępnionych Spółce w ramach przedmiotowego kredytu, tzn.
• nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków dewizowych.

Powyższe wyjaśnienia dowodzą, iż w związku z przewalutowaniem nie zachodzą przesłanki uzasadniające obowiązek rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w katalogu zawartym w przepisie art. 15a ustawy o podatku CIT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do podwyższenia i obniżenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów o dodatnie albo ujemne różnice kursowe związane z operacją przewalutowania. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku Spółka przytacza przykładowe tezy reprezentujące ugruntowaną linię piśmiennictwa organów podatkowych:

• „(...) przy okazji przewalutowania (...) pożyczek, dokonanego w 2007 r., nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewalutowanie to będzie więc neutralne podatkowo.” - postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 lutego 2007 r. (nr ZD/4061-262/2/06);
• „(...) operacja przewalutowanta nie wywiera skutków podatkowych (...)„ — postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 6 czerwca 2007 r. (nr PDII/423/1/96/07/KŁ);
• „(...) do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu różnic kursowych nie dojdzie w momencie przewalutowania kwoty kredytu (...)„ — postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 listopada 2006 (sygn. 1472/ROP1/423-283/06/AJ);
• „(...) przewalutowanie pożyczki nie wyczerpuje dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” - Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 maja 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-100/1 67/06/PK);
• „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny niespłaconych zobowiązań (kredytu), a powstałych różnic (w wyniku przeliczenia wartości kredytu) do przychodów (lub kosztów) podatkowych.” - pismo Ministra Finansów z 8 lipca 2002 r. (nr PB4/MS-8214-968-103/02).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2:

W ocenie Spółki, spłata przedmiotowego kredytu (który był przedmiotem wcześniejszego przewalutowania) nie będzie wiązać się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi na gruncie podatku CIT w zakresie różnic kursowych. Spółka wskazuje, iż obowiązek rozpoznania (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych w odniesieniu do spłaty kredytu uregulowana jest w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku CIT.

W świetle wskazanych regulacji konieczne jest w ocenie Spółki, aby wystąpiła przesłanka spłaty środków kredytowych w walucie obcej. (tj. spłata dewiz). Tymczasem w sytuacji Spółki spłata będzie miała miejsce w złotych polskich, gdyż zaciągnięty przez Spółkę Kredyt - od momentu przewalutowania - stanowi kredyt złotówkowy (Spółka dysponuje środkami kredytowymi w złotych polskich). W efekcie, przesłanka konieczna dla zastosowania powyższych regulacji „z natury rzeczy” nie będzie spełniona w sytuacji Spółki. Powyższe oznacza, iż w związku ze spłatą przedmiotowego kredytu nie powstanie dla Spółki obowiązek kalkulacji jakichkolwiek różnic kursowych. Niezależnie od powyższego, Spółka uważa również, iż nie jest również możliwe określenie jakiegokolwiek kursu wymiany walut obcych na dzień spłaty zobowiązania istniejącego w walucie polskiej (wymaganej na mocy regulacji art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku CIT), co oznacza, iż nie będzie możliwa kalkulacja wartości kredytu w walucie obcej przeliczonej (na złote polskie) na dzień jego spłaty według faktycznie zastosowanego kursu waluty z lego dnia. Obliczenie zatem dodatniej/ujemnej różnicy kursowej w związku ze spłatą przewalutowanego kredyty nie byłoby możliwe już z uwagi na techniczną stroną takiego obliczenia.

Zaprezentowane powyżej wnioski potwierdza również ugruntowana linia piśmiennictwa organów podatkowych, spośród której Spółka przytacza wyłącznie wybrane tezy:

• „(...) w przypadku przewalutowania (...) pożyczek udzielonych Spółce z euro na złotówki nie powstaną różnice kursowe w myśl regulacji ustawy podatkowej, ani w momencie tego przewalutowanta, ani w momencie późniejszej spłaty pożyczek dokonywanej w złotówkach” - postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 28 sierpnia 2007 r. (nr 1471/DPR2/423-117/07/JB); - „Różnica ta, stanowiąca różnicę kursową (różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej, a kwotą spłacanej pożyczki w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie; przypis Spółki), występuje (tylko wówczas; przypis Spółki>)(...) Jeżeli (...) pożyczka (kredyt) została otrzymana w walucie obcej i w walucie obcej jest spłacana - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 lutego 2007 r. (nr ZD/4061-262/2/06);

Podsumowując, operacja przewalutowania kredytu (środków dewizowych) na złote polskie, jak również spłaty kredytu w złotych polskich (po jego przewalutowaniu) nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych, ani w związku z przewalutowaniem kredytu, ani w związku z jego spłatą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.