INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2008 r. (data wpływu 04.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy Spółki planują przekształcenie spółki z o. o. w spółkę jawną. W spółce z o. o. istnieje kapitał rezerwowy, na który przekazywane były zyski z poszczególnych poprzednich lat, wypracowane w sp. z o. o. W momencie przekształcenia te skumulowane, niepodzielone zyski spółki z o. o. przekazane zostaną na kapitał podstawowy spółki osobowej, staną się majątkiem spółki przekształconej (osobowej) i podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie skumulowanych, niepodzielonych zysków spółki z o. o. z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki osobowej (jawnej) podlega, w momencie przekształcenia, opodatkowaniu jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiego przekazania...

Wnioskodawca uważa, iż przekazanie skumulowanych, niepodzielonych zysków spółki z o. o. z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu, w momencie przekształcenia, jako przychód/dochód z udziału w zyskach osoby prawnej i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku. Z uwagi na fakt, że przekształcana spółka z o. o. nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (spółkę jawną), zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek przekształcanej spółki z o. o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki z o. o. na kapitał podstawowy spółki jawnej nie mieści się w pojęciu „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”. Ponadto należy podkreślić, że majątek przekształcanej spółki z o. o. staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki jawnej) zgodnie z brzmieniem art. 28 w zw. z art. 555 KSH. Usytuowanie art. 28 KSH ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w naszym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o. o. z lat poprzednich stały się własnością spółki jawnej, to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko to potwierdzają interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie (z 26.01.2006, 1401/PD-4230Z-113/05/ICH) i Poznaniu (z 12.10.2007 i 22.10.2007, ILPB2/415-65/07-2/ES, ILPB3/423-30/07-2/HS, OLPB3/423-31/07-2/HS), oraz urzędów skarbowych: Pierwszego Wielkopolskiego w Poznaniu z 20.02.2007, ZD/4060-103/06, Pierwszego Warszawa-Śródmieście z 15.05.2007, 1435/FD1/415/9/07/EK, Pierwszego w Kielcach z 30.08.2005, OG/005/105/PDII/31/2005. Katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem otwartym i nie można tam wrzucać dochodów tam nie wymienionych. Gdyby było inaczej, to nie byłyby potrzebne kolejne nowelizacje tego przepisu i uzupełnianie go np. o zdarzenia towarzyszące łączeniu spółek.

Reasumując, z przekształceniem spółki z o. o. w jawną nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki z o. o., bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie to proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki z o. o. nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej). Żaden ze wspólników nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w takiej sytuacji. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek bycia płatnikiem wynika z przepisów prawa podatkowego. Co prawda spółka jawna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z o. o., jednakże gdy nie podjęto uchwały o podziale zysku w sp. z o. o., prawo to nie może przejść na spółkę jawną, bo nie zaistniało. Jeżeli spółka z o. o. nie była płatnikiem zryczałtowanego podatku, to takim płatnikiem nie może być spółka jawna, ponieważ nie będąc spółką z o. o. i nie mając uchwały o podziale zysku sp. z o. o., zysku takiego wypłacić nie może, tym samym potrącić podatku. Z tych względów, wobec braku wyraźnej regulacji prawnej, pozostawiony w spółce z o. o. niepodzielony zysk – po przekształceniu w spółkę jawną – należy uznać za neutralny podatkowo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytania uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
   
   

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną.

Stosownie natomiast do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale spółki z o. o. oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się kapitałem początkowym spółki jawnej.

Dotychczasowi udziałowcy nie muszą więc wnosić do spółki osobowej wkładów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami.

Zysk wypracowany w spółce z o. o., która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w momencie powstania, jak i w momencie rozporządzenia nim na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Należy więc uznać, że w przypadku przekształcenia spółki z o. o. pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnica pomiędzy majątkiem spółki jawnej w stosunku do udziałów wspólników z dnia przekształcenia) będą opodatkowane tym podatkiem.

Zestawiając bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące przekształceń spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach – jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie dochodzi, uwzględniając postanowienia ww. przepisów dotyczących sukcesji prawno - podatkowej spółek, do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu wynika również, iż dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną a spółka jawna nie jest osobą prawną ani spółką kapitałową w organizacji. Wspólnicy spółki jawnej, jako osoby fizyczne, będą opodatkowywać dochód z udziału w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane zgodnie z art. 8 ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie osiągnie przychodu wspólnik spółki z o. o. posiadającej kapitał zapasowy (na który składa się niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego), który na skutek przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną staje się składową częścią majątku spółki jawnej. Niepodzielony zysk wypracowany w spółce z o. o. – jak wskazano wyżej – który zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy spółki jawnej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku z poprzednich lat i zysku roku obrotowego stają się częścią kapitału podstawowego spółki jawnej, czyli potraktowane zostają jako wkłady wspólników do spółki jawnej. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłynie na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W momencie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną niepodzielne zyski spółki z o. o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, tj. są postawione do ich dyspozycji. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.