Naczelnik Pierwszego Urzędu sakrbowego w Kielcach działając na podstwie art. 216, art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U Nr 8, poz. 60 z 2005 r.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.06.2005 r. podatniczki o inetrperatcje w sparwie opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólników w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną uznaje stanowisko podatniczki za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości. Udziałowcami są Pan X i Pani Y. Każdy ze wspólników posiada po 500 udziałów o wartości 2.811 zł. każdy, co daje kapitał zakładowy na kwotę 2.811.000,00 zł. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. spółka:
a) posiada majątek trwały o wartości 4.088.420,32 zł. na który składają się środki trwałe o wartości 4.081.716,64 zł. oraz wartości niematerialne o wartości 6.703,68 zł.
b) nie pokryta strata z lat ubiegłych wynosiła: - 2002 rok - 187.704,17 zł. - 2003 rok - 750.463,43 zł. - 2004 rok - 334.674,89 zł.
c) posiada aktywa obrotowe w wysokości 48.784,23 zł.
d) z tytułu podstawowej działalności tj. najmu nieruchomości przychód roczny to 274.013,40 zł.
e) udziałowcy udzielili spółce oprocentowanych umownie pożyczek, z których pozostało jeszcze do spłacenia wraz z odsetkami 2.284.719,39 zł.
f) nie ma zaległości podatkowych ani wobec ZUS, jak również wobec pracowników, których obecnie zatrudnia dwóch. Ponadto w roku 2004 zatrudnienie uległo redukcji z czterech osób do dwóch.

W związku z wysokimi kosztami i uciążliwymi rygorami formalnymi prowadzenia spółki z o.o. przy niewielkim rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej sp. z o.o. podjęła decyzję o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną.

Zgodnie z założeniami przekształcenia majątek spółki po przekształceniu nie zwiększy się (a nawet zmniejszy, gdyż uwzględniona zostanie amortyzacja za okres od 31 grudnia 2004 r. do dnia przekształcenia), kapitał zakładowy nie zostanie podwyższony, a obecni udziałowcy zachowają w spółce przekształconej - spółce jawnej swe udziały w ilości i wartości nie zmienionej.

Czy w wyniku przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. uzyskają dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni - wspólnicy nowo powstałej spółki jawnej nie uzyskują dochodu - nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wyjaśnia: zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których:
- spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia,). Z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z o.o. jako podatnika podatku dochodowego, dotychczasowi udziałowcy spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) podatnikami tego podatku.
- wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m. in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości udziałów wspólników. Zgodnie z w/w cytowanymi przepisami przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest w świetle cytowanych przepisów likwidacją osoby prawnej, a jedynie transformacją.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4, jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) dochód z umorzenia udziałów (akcji)
2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.... Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wartość kapitału podstawowego spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. będzie równa wartości udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne wniesione przez poszczególnych wspólników spółki z.o.o., kapitał nie zostanie podwyższony, a obecni udziałowcy zachowają w spółce przekształconej swe udziały w ilości i wartości nie zmienionej. Równocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach podkreśla, że przekształcona spółka nie może odliczyć straty spółki z o.o. z lat 2002, 2003, 2004.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) przyjęta została zasada, iż stratę poniesiona przez podatnika tego podatku może rozliczać tylko ten sam podatnik. Stąd też w przepisach art. 7 ust. 4 tej ustawy określone zostało, iż w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców przy ustaleniu straty nie uwzględnia się starty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.

Wyjątek stanowi jedynie przekształcenie jednej spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową (np. spółki akcyjnej w spółkę z o.o. lub spółki z o.o. w spółkę akcyjną), bowiem w wyniku tego przekształcenia nie powstaje żaden nowy podatnik. Spółka po takim przekształceniu jest tym samym podatnikiem tylko działającym w nieco zmienionej formie w stosunku do formy jaka posiadała przed przekształceniem.

Tak więc, w przedmiotowej sytuacji wspólnicy nie uzyskują dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tyt. udziału w zyskach osób prawnych..

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stanowisko zawarte we wniosku z dnia 27.07.2005 r. należy uznać za prawidłowe.