INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2008r. (data wpływu 22.02.2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 8.04.2008r. (data wpływu 14.04.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnień do korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnień do korekty kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T… Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: P… Sp. z oo., dalej: Spółka) w dniu 14.06 2006 roku podpisała umowę nr X/06 z A Sp. z o.o W 2006 roku Spółka wystawiła z tytułu tej umowy faktury: x/2006, y/2006/AP, 12/11/2006/AP na łączna kwotę brutto 101.109,04 zł, z tytułu których odprowadziła podatek VAT w wysokości łącznej 18 232,78 zł. A Sp. zoo. uznała dług i nie wnosiła uwag co do jego wysokości i wymagalności. Wartości wierzytelności wynikających z ww. faktur zostały zaliczone do przychodu i z tego tytułu zwiększyły należny podatek dochodowy za rok 2006.Z wyłączeniem częściowej wpłaty za fakturę x/AP w wysokości 10.000 zł — w pozostałej części faktury nie zostały spłacone do dnia dzisiejszego.

W dniu 26.06 2007r. postanowieniem Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych (sygn. x/07) ogłoszono upadłość N Sp. z o.o. (przed zmianą firmy A Sp. z o.o.) i wezwano wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Spółka zgłosiła wierzytelność w kwocie 91.109,04 zł. brutto. Nadzorca sądowy przesłała propozycje układowe, przedstawione przez upadłego w zakresie długu wobec Spółki. Propozycja układowa zakładała redukcję do kwoty 34.665,42 zł. brutto. Spółka oddała głos za przyjęciem układu. W dniu 03.01.2008 mocą postanowienia Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych Syg. xx/07 zatwierdzono układ N Sp. z o. o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób i w jakiej wysokości należy dokonać korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006...

Zdaniem Spółki, dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok należy skorygować wysokość dochodu za 2006r. Od otrzymanego wtedy przychodu (do którego zaliczono należne ale nie otrzymane przychody z tytułu faktur x/AP, y/AP, 02/10/2006/AP, z/AP. Wartość netto 74.679.54 zł, 9110904 zł) należy odliczyć koszty uzyskania przychodu. W momencie zatwierdzenia układu przez Sąd Rejonowy — przedstawione wcześniej (w 2006 roku) koszty uzyskania przychodu należy powiększyć o wartość nieściągalnych kwot z tytułu ww. faktur (wartość netto 29.671,82 zł. ;wartość brutto: 36 443,62 zł).

W ocenie Spółki, w powyższym stanie faktycznym, stosowna korekta należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok może być dokonana w okresie rozliczeniowym po miesiącu, w którym podatnik otrzyma potwierdzenie poprawności zastosowania art. 12 ustęp 3, art. 15 ustęp 1 i ustęp 4, art. 16 ustęp 1 punkt 25 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ U. 00.54 654 ze zm. ).

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a.oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   b.umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
   c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Ustawodawca określając w przepisach zawartych w art. 16 ust. 2 ustawy sposób udowodnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, wskazuje jednocześnie że nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 zachodzi w sytuacji, gdy uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie uzyska zapłaty przysługujących mu wierzytelności. Wniosek taki wypływa z porównania hipotetycznych sytuacji opisanych w poszczególnych przepisach zawartych w art. 16 ust. 2 ustawy. Sytuacje te cechują się wspólnym elementem obiektywnie uzasadnionego stwierdzenia, że wierzyciel nie uzyska nawet częściowej zapłaty przysługującej mu wierzytelności.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie dysponuje żadnym z wymienionych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. Postanowienie Sądu Rejonowego w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych zatwierdza układ z dłużnikiem, zgodnie z którym wierzyciel zostanie zaspokojony w określonej przez strony części. Zatem Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności na podstawie wskazanego przez niego art. 16 ust. 1 pkt 25.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego należy rozważyć możliwość aktualizacji należności wynikających z przedmiotowych faktur, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Generalnie nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (dalej: kup) odpisów aktualizujących wartość należności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy te mogą być jednakże zaliczone do kup, jeżeli zostaną łącznie spełnione n/w warunki:

1. wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop ,
2. odpis aktualizujący został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości,
3. nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.
   
   

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowanej ustawy, nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. w sytuacjach, gdy:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,
   
   

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Przy czym, nie może to być sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Takiego uprawdopodobnienia nie dają np.: opinia prawna na temat bezcelowości windykacji należności z jednoczesnym wezwaniem dłużnika do zapłaty, protokół wewnętrzny głównego księgowego spółki skierowany do wspólników, zawierający oświadczenie księgowego o nieskuteczności ściągnięcia wierzytelności, mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty, złożenie pozwu w cywilnym postępowaniu nakazowym.

Aby odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kup muszą wystąpić zarówno podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności (odpowiednie udokumentowanie), jak i rachunkowe dokonanie takiego odpisu.

Jednocześnie podkreślić należy, że uprzednie zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w kup będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e updop) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d updop).

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.