INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2008r. (data wpływu 26.05.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej składników aportu wniesionego do spółki, które nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego oraz poprawności udokumentowania faktu nieujawnienia przedmiotowych składników majątku wnoszącego w jego ewidencji :

• w części dotyczącej zasad ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nieujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego - jest nieprawidłowe,

• w części dotyczącej sposobu udokumentowania faktu nie ujawnienia składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej składników aportu wniesionego do spółki, które nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego oraz poprawności udokumentowania faktu nieujawnienia przedmiotowych składników majątku wnoszącego w jego ewidencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą Polsce otrzymała tytułem aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne (głównie znaki towarowe oraz prawa własności intelektualnej) jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiąca oddział samodzielnie sporządzający bilans. WNiP zostały wytworzone przez podmiot dokonujący aportu i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy. Spółka zamierza wprowadzić nabyte WNiP do ewidencji ŚT i WNiP Spółki i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Według jakiej wartości Spółka powinna wprowadzić nabyte WNiP do ewidencji ŚT i WNiP...
2. Jakle dokumenty Spółka powinna posiadać, w celu udowodnienia, że WNiP nie były wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP Zbywcy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. licencje
2. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
3. prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, np. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych,
4. know-how
   
   

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Są to tzw. WNiP.
  
  

Oznacza to, że Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych tytułem wkładu WNiP (z wyłączeniem know-how - art. 15 ust. 1 pkt 64 updop).

Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej danego składnika majątku. Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu nie były wprowadzone do ewidencji ŚT oraz WNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (a więc u Zbywcy) wartość początkową otrzymanych tytułem aportu składników majątkowych (środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w skład X będzie stanowić:

1. suma ich wartości rynkowej — w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2. różnica między ceną nabycia X, a wartością składników majątkowych niebędących ŚT oraz WNiP w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Zgodnie z art. 16g ust 2 updop wartość firmy jest definiowana jako dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów/akcji wydanych w zamian za X a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki X, z dnia wniesienia do Spółki. Składniki majątkowe są określone jako aktywa (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą wnoszącego aport (art. 4a pkt 2 updop).

W sytuacji gdy wystąpi dodatnia wartość firmy, wartością początkową wnoszonych ŚT i WNiP będzie suma ich wartości rynkowej - od tej wartości Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

W sytuacji, gdy dodatnia wartość firmy nie wystąpi, odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Spółkę od różnicy pomiędzy ceną nabycia X (a więc wartością nominalną wydawanych w zamian za X udziałów), a wartością składników majątkowych, innych niż środki trwale lub wartości niematerialne prawne.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej konkretnych ŚT oraz WNiP (a nie od ich łącznej wartości początkowej). Art. 16 g ust 12 updop wskazuje, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych ŚT i WNiP stosuje się odpowiednio art. 14 updop. Poszczególne WNiP powinny więc być wprowadzone według ceny przyjętej w umowie dotyczącej wniesienia wkładu do Spółki; przy czym cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że Spółka określi łączną wartość początkową wszystkich otrzymanych tytułem wkładu WNiP na podstawie art. 16g ust. 10 updop. Tak ustalona łączną wartość początkową składników majątkowych należy przyporządkować - podzielić pomiędzy poszczególne ŚT i WNiP wchodzące w skład X, przy czym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych składników należy stosować odpowiednio art. 14 updop.

Ad.2.

Updop nie wskazuje jakie dokumenty mogą być podstawą do uznania, że nabyte tytułem aportu Śr i WNiP nie zostały wprowadzone do ewidencji ŚT i WNIP Zbywcy. Zdaniem Spółki wystarczające będzie oświadczenie Zbywcy, że nie były wprowadzone do jego ewidencji ŚT i WNiP oraz kserokopia takiej ewidencji oraz bilansu Zbywcy sporządzonego na dzień dokonania aportu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: UPDOP), w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16 ust.9 UPDOP wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust.10a UPDOP przepis ust.9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust.3 UPDOP oraz art. 16h ust.3a UPDOP. W art. 16h ust.3 czytamy, że „podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (…) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony(…)”. Z kolei art. 16h ust.3a UPDOP wprowadza zasadę zgodnie, z którą „przepis ust.3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

Powyższe reguły dotyczą tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport znajdowały się w ewidencji. Natomiast zasady ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wprowadzonych do ewidencji wnoszącego aport, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawiera art. 16g ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., co wynika z treści art.16g ust.10a. Zgodnie z tym przepisem łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art.16g ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Zgodnie z art. 16g ust.2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust.12 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Art. 14 ust. 1 stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z art. 16g ust. 10 UPDOP.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymując aport spełniający wymogi art. 4a pkt 4 ustawy, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabędzie środki trwałe oraz m.in. znaki towarowe i prawa własności intelektualnej, które Wnioskodawca określił jako wartości niematerialne i prawne.

Wnoszący nie miał podstawy prawnej do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie oraz praw własności intelektualnej (wynikających z prawa autorskiego), ponieważ ww. składniki nie spełniały kryterium, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywalnym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym w każdym przypadku poszczególne wartości niematerialne i prawne powinny być wprowadzone do ewidencji według ceny przyjętej w umowie, przy czym cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej. Istotna bowiem jest wartość firmy (ustalona zgodnie z art.16g ust.2 ustawy), ponieważ okoliczność wystąpienia dodatniej wartości firmy powoduje inny skutek –dla określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych – niż nie wystąpienie dodatniej wartości firmy. Wynika to wprost z brzmienia powołanego art.16g ust.10 ustawy.

I tak, wartość początkową rozpoznanych przez Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych (nabytych znaków towarowych oraz praw własności intelektualnej) należy ustalić, wg następujących zasad:

1. w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, które nie były ujęte w ewidencji wnoszącego, przyjmuje się w wysokości wartości rynkowej, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi odpowiadać sumie ich wartości rynkowej;
2. w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - wartość przyjęta w umowie (wartość rynkowa), podlega korekcie (ograniczeniu) zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy. W tej sytuacji, Wnioskodawca określa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą stanowi różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak ustaloną łączną wartość początkową należy podzielić pomiędzy poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.2.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie określają w jaki sposób podatnik ma udokumentować fakt, iż wraz z innymi składnikami majątkowymi wniesionymi aportem, nabyła środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, które nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego.

W tej kwestii zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 Ordynacji podatkowej).

Za takie dowody, w ocenie organu mogą być uznane, wymienione we wniosku: oświadczenie zbywcy oraz kserokopia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz bilansu zbywcy na dzień dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.